破产程序中，债权人或者债务人对债权表记载税款存在异议的，经管理人解释或调整后异议人仍然不服的，或者管理人不予解释或调整的，按照《破产法》58条第三款和《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第8条的规定，异议人应当在债权人会议核查结束后十五日内向人民法院提起债权确认的诉讼。
对于该确认诉讼的性质，一般认为是民事诉讼。从债权人和债务人法律关系看，绝大多数的债权人和债务人均是平等民事主体，相应的确认诉讼属于民事诉讼当然没有问题。但就税款异议而言，当事人一方是行使国家税务行政管理职权的税务机关，针对的也是由于税收而产生的税款。
司法实务中，有法院将该诉讼作为民事案件处理的情况。［1］然而应当注意的是，纳税人产生税款的法理基础是税务机关的征税权和债务人的纳税义务。虽然是在破产程序中主张，但并不足以改变税款的属性，税款是否存在以及税款数额的本质，仍然属于税务机关行使税务行政管理职权的范畴。这种情况下，前述确认诉讼的性质究竟是否仍然属于民事诉讼，不免存在疑问。
一、税款确认异议诉讼应当属于行政诉讼
首先，税款存在与否及其具体数额本质是由税务征收行政法律关系所决定。
税款是按照法律法规规定，应当由纳税人缴纳并由税务机关征收的款项。税务机关应否征收税款及应征收多少数额的税款，均是行使税收征收职权，与纳税人之间不是平等法律关系。由此产生的税款争议，应属于行政纠纷，不因是否在破产程序中存在争议而发生法律性质的变化。相应的因此引发的争议也应当通过相应的行政复议和行政诉讼程序解决。
有观点认为，《破产法》第113条将税款与破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用及普通债权等规定在同一条确定各自的清偿顺序，意味着税款在破产程序中应作为民事债权对待，由此产生的异议也应作为民事纠纷。对此笔者认为，第113条仅仅是清偿顺序的规定，并不是对税款法律性质的变更。税款的行政法律性质不应该也不可能因破产程序的启动就发生变化。
其次，行政诉讼更利于保护非税务机关一方当事人合法权益。
民事诉讼和行政诉讼在审判任务、当事人举证责任设置、适用法律等方面均有不同。
1 . 审判任务方面，民事诉讼的任务主要是解决民事争议, 确定民事权利义务关系，主要解决的是私权利之间的纠纷。行政诉讼的主要任务一是解决行政主体与行政相对人之间的纠纷，二是监督制约行政机关的行政行为，促进行政行为的合法性。
2 . 举证责任方面，民事诉讼原则上是“谁主张谁举证”，原告有义务举证证明自己的主张成立。行政诉讼却要求行政机关举证证明行政行为的合法性，作为行政相对人的原告只需举证所针对的行政行为存在即可。
3 . 适用法律方面，民事诉讼依据的是民法总则、合同法等民事类法律法规。行政诉讼依据的是行政诉讼法及相应行政行为所属的行政法律法规。
此外，民事诉讼和行政诉讼在当事人诉讼权利、审理期限等方面也均有不同。
民事诉讼和行政诉讼的上述不同决定了不应当通过民事诉讼确认税款争议。将本属于行政诉讼的案件通过民事诉讼解决，一方面不利于保护非行政主体的当事人合法权益，另一方面也不利于监督行政机关依法行政。
二、行政行为公定力决定了税务机关无须作为原告确认税款
破产程序是债务人所负债务的集中清理程序。充分尊重非破产法规范是破产法的基本原则之一。
行政行为具有公定力。所谓行政行为的公定力，是指行政行为一经成立，在未经法定程序否定前，具有被推定为合法而要求所有社会主体予以尊重的一种法律效力。公定力是一种推定或假定的法律效力。行政行为在因为违法而被有关机关撒销或变更以前，被推定为合法有效，要求公众予以尊重。税务机关向破产债务人申报税款的行为，本质上是税务机关要求债务人缴纳税款的行政行为。该行为一旦做出即具有公定力，管理人应当记载入债权表，而不能在未经法定程序否定行政行为效力前自行断定不应缴纳税款并不记入债权表。如果债务人或者其他债权人认为不应记入债权表的，应当依法提起行政复议和行政诉讼确认税款的效力。
在公定力的背景下，税务机关无须也不应当提起确认税款是否存在的诉讼。税务机关的申报税款，管理人应当无条件记载入债权表。如果管理人不记入债权表，应当属于管理人的失职行为。税务机关可以依据税收征管法律追究管理人的责任。
三、破产法并未明确对税款的异议必须通过民事诉讼进行
《破产法》第58条第三款规定：“债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的人民法院提起诉讼。”从条文用语看，该条只是明确了有异议的当事人可以向受理破产申请的法院提起诉讼，并未限定提起的诉讼必须是民事诉讼。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第8条同样未限定当事人提起的必须是民事诉讼。虽然该解释第9条第一款后段明确了“债权人对债权表记载的本人债权有异议的，应将债务人列为被告”。但是从文义上看，如果税务机关作为债权人有异议的，应当将债务人列为被告。如前所述，对税款的异议无须也不应当通过民事诉讼解决。因此该第9条的规定应当限缩解释为税款以外的民事债权人对债权表记载的本人债权有异议的，以债务人列为被告。
四、建议
破产管理人对税务机关申报的税款应当记入债权表。对此有异议的债务人和其他债权人可以以税务机关为被告提出行政诉讼。
鉴于当前实务中对管理人能否拒绝将税款记入债权表以及有异议的当事人如何救济，笔者建议最高人民法院可以适时制定司法解释予以明确，一方面保证破产程序的顺利进行，另一方面也有效维护国家税收征收秩序。
另需说明的是，《税收征收管理法》第88条第一款规定了纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。该款在规定了纳税争议复议前置的同时，也规定了复议必须提供担保。但在破产程序之中，因作为纳税人的债务人已被管理人接管，破产财产将统一清偿各方债务，此时可以不再要求债务人必须提供纳税担保 。
［1］如国家税务总局北京市顺义区税务局诉北京金兆宏业投资有限公司破产债权确认纠纷一案中，一二审法院均作为民事案件审理，该案的一审案号是（2018）京0113民初字28367号，二审案号是（2019）京03民终12171号。
