债务重组中的税务问题
债务重组是企业常用的清理企业债务或调整企业结构的方式。在当前去杠杆的大背景下，债务重组的税法问题显得格外有意义。债务重组并没有明确的定义，但一般来讲不包括以下情形：（1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权（因为没有改变条件）；（2）债务人破产清算时发生的债务重组（此时应按清算会计处理）；（3）债务人改组（权利与义务没有发生实质性变化）；（4）债务人借新债偿旧债（借新债与偿旧债实际上是两个过程，旧债偿还的条件并未发生改变）。
债务重组，从债权人角度看是确认为资产损失（例如应收账款坏账损失）、需要出具中介机构的鉴证报告并向税务局专项申报；从债务人角度看则属于利得，计入债务人当期的企业所得税应纳税所得额并交税。以下是根据类型不同进行的介绍。
一、债务豁免（减免债务）
1 . 从债务人看
根据会计准则，债权人豁免债务人部分债务的，债务人需要确认一项债务重组利得，计入债务人当期的企业所得税应纳税所得额。当然，如果债务人当期存在大额亏损或者其他可以税前扣除的损失时，可以进行抵扣。
2 . 从债权人看
减免债务，从债权人看是债权人的损失，根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第4条规定，企业与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后无法追偿的应收、预付账款金额可以作为还账损失在计算应纳税所得额时扣除。
同时，也必须注意程序上的事项。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号），债权人因债务重组而发生债务重组损失的，应当在进行企业所得税年度汇算清缴时向主管税务机关进行专项申报，并且需要提交具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明及相关证据材料。未经申报的债务重组损失不得再税前扣除。所以申报是税前除扣的必需程序。
而且，债权损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。下列情况债权投资损失的，还应出具相关证据材料：
（1）债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，且上述事项超过三年以上的，或债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）；
（2）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等；
（3）债务人因承担法律责任，其资产不足归还所借债务，又无其他债务承担者的，应出具法院裁定证明和资产清偿证明；
（4）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书；
（5）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼后被驳回起诉的、人民法院不予受理或不予支持的，或经仲裁机构裁决免除（或部分免除）债务人责任，经追偿后无法收回的债权，应提交法院驳回起诉的证明，或法院不予受理或不予支持证明，或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书；
（6）经国务院专案批准核销的债权，应提供国务院批准文件或经国务院同意后由国务院有关部门批准的文件。
3 . 不得扣除的情形
税法还特别明确了以下不得扣除的情形：
（1）债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权；
（2）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权；
（3）行政干预逃废或悬空的企业债权；
（4）企业未向债务人和担保人追偿的债权；
（5）企业发生非经营活动的债权；
（6）其他不应当核销的企业债权。
二、实物抵债（以非货币性资产偿还债务）
债务人以物抵债（包括货物、固定资产、无形资产以及金融资产等非货币性资产）的，从税法上看，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
1 . 抵债资产价值的核定
以物抵债涉及的所得税问题主要是抵债资产的公允价值如何确定，否则税务机关将会依照税收征收管理法的规定进行核定。核定的方法包括：（1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（2）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（4）按照其他合理方法核定。
2 . 税负的承担主体
目前税收法律法规对于以物抵债的税由谁来承担，并无明确规定，也造成了实践中的混乱。以拍卖为例，有的是要求买方承担，有的是从物抵债的余额中来缴纳，有的是债权人（如银行）承担并由当地政府提供补贴。
三、债务转移、债务承担
债务转移的实现方式有两种，分别是债务承担（第三人加入债务、原债务人仍在）与债权让与（第三人加入债务、原债务人退出）。
1 . 从债务人看
由于往往是打折处理（如不良资产的打包出售），因此此种情况与债务豁免类似，债务人要确认一项债务重组利得，计入债务人当期的企业所得税应纳税所得额。
2 . 从债权人看
如前述提到的债务豁免类似，债权人要在税前扣除其损失需要履行相应的手续。
3 . 特殊性税务处理
（1）符合特殊性税务处理应满足的条件：
（a）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（b）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（c）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（d）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（e）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
（2）符合特殊性税务处理的好处
企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
（3）符合特殊性税务处理的应准备的资料：
（a）当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；
（b）当事各方所签订的债务重组合同或协议；
（c）债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；
（d）税务机关要求提供的其他资料证明。
四、债转股
债转股的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
1 . 会计处理
准则规定 |
会计分录 |
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债务人 |
债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 |
借：应付账款/其他应付款 贷：实收资本 资本公积 营业外收入 |
债权人 |
债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。 |
借：长期股权投资 坏账准备 贷：应收账款/其他应收款 营业外支出 |
2 . 税务处理
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第6条第（一）款，债转股，可分解为债务清偿和股权投资这两项业务，债务人暂不确认损失，债权人也暂不确认所得，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
举例：
A企业债务（应付账款）100万元，同债权人甲签订债转股协议，约定转为公允价值90万的股权偿债。A公司债转股前实收资本50万元，合同约定甲债转后占公司股份比例为50%，增加A公司实收资本50万元，40万元作为资本公积——资本溢价。
（1）债务人A的税务处理
债务清偿，债务人实现所得10万元，但是在税收上暂不进行确认。
借：应付账款-甲公司 100万
贷：实收资本（股本） 50万
资本公积—资本溢价 40万
营业外收入—债务重组利得 10万
（2）债权人甲公司的税务处理
债转股投资，债权人投资损失10万元，在税收上不进行确认。
借：长期股权投资 90万
营业外支出 10万
贷：应收账款 100万
3 . 按特殊性税务处理的方法
以乙公司债权的公允价值来确定，即90万，乙公司长期股权投资的计税基础为90万，则该债转股特殊重组仅为递延纳税，与“暂不确认”的理念是一致的。
4 . 要提交的文件
（1）当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；
（2）双方所签订的债转股合同或协议；
（3）企业所转换的股权公允价格证明；
（4）工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
（5）税务机关要求提供的其他资料证明。
