破产清算中遇到的问题解答

　　破产清算中的税务处理中一项政策性很强的工作。注册会计师、律师及其事务所．接受法院指定担任破产管理人，或者受管理人委托担任破产案件的清算顾问或法律顾问．将会对破产清算中税收的依法处理起关键作用，或者对税收处理提供具有相当权威性的咨询意见。本文以企业破产法和税法的一系列规范，探讨破产清算中欠缴税款、附加及基金的申报和确认、税收滞纳金和罚款的处理，以及破产财产变价及其他业务应缴税款的相应处理。

　　税收债权的申报和处理

　　税收债权，此处指破产程序中清理出的所欠国家税款及与税款相关的附加、基金和滞纳金、罚款的总称。税收债权的处理，大致可分为通知申报、审查确认和分配缴纳几道程序：

　　(一)通知申报

　　《税收征收管理法实施细则》(以下简称《实施细则》)第50条规定：纳税人有解散、撤销、破产情况的，在清算前应向主管税务机关报告：未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。

　　破产实践中，主管税务机关有时是已知债权人，即破产企业(《破产法》中将破产宣告前的破产企业称为债务人，将破产宣告后的破产企业称为破产人，本文中统称为破产企业，有时也称为债务人)账面上有欠缴税款等的记载；有时主管税务机关属于未知债权人，即破产企业的账面没有结欠税款等的记载。具体操作时．：法院或管理人往往选择下列方法之一作为通知程序：(1)不论破产企业账面上是否有欠税余额。都向主管税务机关(国税、地税)发送通知，要求其按期申报债权。对于由会计师事务所等中介机构或专业人员担任管理人、税务机关未参加清算的破产案，这样做较为稳妥。(2)按账面是否有欠税记载决定是否通知税务机关，账面有欠税余额，通知税务机关申报；无欠税余额的，即不予通知。这样做法符合破产法的相关规定。(3)不论破产企业账面上是否存在欠税余额，都不通知主管税务机关申报税收债权。这种做法适用于税务机关派出代表参加清算的情况，因为上述《实施细则》规定，其参加清算的职责主要应是清理结欠税款。

　　《破产法》第十四条规定：法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人，通知内容包括申报债权的期限、地点和注意事项等。

　　法院或管理人采用通知方式联系主管税务机关的，应在这个期限内向其发送《债权申报通知书》。

　　(二)税收债权的申报和确认

　　1．税款范围。实践中，破产企业欠税的涉及范围往往较为广泛，有增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、印花税、契税、企业所得税等等。

　　需要讨论的，教育费附加、地方教育费附加以及防洪保安基金等各类基金(以下统称附加和基金)，是否属税款组成部分?是否应纳入税收债权一并申报?笔者的意见是：《破产法》第八卜二、一百一十三条提及税收债权时，都只指明“债务人所欠税款”、“破产人所欠税款”。附加和基金，是国家责成税务机关征收的有特定用途的费用，在破产时将其纳入税款范围，缺乏相应法律依据。因此．具体处理时可以将所欠附加和基金作为普通破产债权，单独归类申报、审查和确认，与所欠税款分别在债权表中列示。

　　对于税收滞纳金及税收的罚款，是否属破产债权?是否可以纳入税款一并申报?也是值得讨论的问题。按照最高法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释[2002]23号)第61条的规定精神，破产企业所欠税收滞纳金、罚款等，为除斥债权，不属破产债权。《破产法》中未出现“除斥债权”这个概念，所以现在将税收滞纳金、罚款列为除斥债权不予确认，缺乏法律依据；但是，如果说税收滞纳金、罚款属税款范畴．也缺乏法律依据。因此，笔者认为，实际操作时应按以下原则处理：(1)将税收滞纳金、罚款作普通破产债权处理；(2)将税收滞纳金、罚款单独申报、审查和确认，或者与所欠附加和基金合并申报、审查和确认。

　　2．税收债权的申报、审查和确认。对主管税务机关申报的税收债权．实践中可采取例外原则，即允许税收债权申报部门检查破产企业会计账务，列出欠税清单．尔后由管理人委派对税收有专长的人员对清单进行审查复核，核对无误后．再通过编制《债权申报对账单》确认双方共认的欠税及欠费余额。

　　编制上述对账单时应注意：(1)凡调增企业(债务方)余额的，应在右列债务方“核对调增数”中的“其中”下行及以下分条列出．也可以用欠税清单作为附件，在“其中”项目列示汇总数：(2)上方“债权入”栏填写国税、地税机关名称，下方“债权性质”栏，申报欠税的，写“税款”：申报附加和基金或者税收滞纳金、罚款的，则写“普通破产债权”。因此，所欠税款与所欠附加和基金或者税收滞纳金、罚款应分别填单申报。

　　(三)税收债权的分配

　　《破产法》规定破产企业所欠税款，应在非优先清偿的一般债权的第二顺序清偿，即在全部破产财产(指变现和追回、清收所得总和)扣除破产费用等，再扣除按规定清偿应优先受偿的债权和所欠职工第一顺序债权后，再以其余额，与除应记入职工个人账户以外的劳动保险费用在同一顺序受偿。经上述分配后余额不足清偿第二顺序债权的，按比例清偿：只够或者不够第一顺序清偿要求的，所欠税款等第二顺序不再清偿。破产企业所欠附加和基金、滞纳金及罚款，分配时则纳入第三顺序“普通破产债权”受偿，第三清偿顺序无财产可供分配的．则不再清偿。

　　破产财产变价等相关税款的处理

　　(一)财产变卖必须缴税

　　管理人在破产清算时的应付税款，除企业破产前欠税外，还包括：(1)破产财产变价的应交税款；(2)破产时或有税金，比如履行未完合同产品销售时应交税金、破产期间出租企业整体资产等收到租金时应交税金等。

　　破产清算中财产变现行为是否应税一直存在争议．有不应税和应税两种观点，且各有各的理由和依据。为此，2003年最高法院召开破产工作会议时，专门就此作出说明，明确“破产变现应当缴纳相应税金”。

　　其实，就破产税收实务而言，处置财产缴纳税金似乎成为破产清算的必然选择，因为出售商品、转让不动产以及以破产财产对外租赁，肯定有买受方、受让方和承租人，标的为货物、使用权的，买受、承租人必须取得有效发票才能凭以入账和在税前扣除；标的是不动产的，受让方既要凭有效发票办理过户领证，也要凭有效发票入账和计提折旧、摊销。这样，既然无免税或不应税的相应规定，处置、出租破产财产是依法纳税就成为不可避免的了。

　　（二）税率适用

　　1.增值税。破产企业处置的应适用增值税的项目，主要是出售存货和设备类固定资产，而且，包括在用低值易耗品和设备在内的各项财产，几乎都属于纳税人已使用过的物品，因此应适用销售自己已使用过的物品的税则进行处理。企业应遵循的法律法规，处《增值税暂行条例》及其《实施细则》外，还有财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）文件，以及国家税务总局《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]902号，以下简称国税函[2009]90号）文件。

　　根据这些文件的规定：(1)破产企业为一般纳税人的，凡购置时未抵扣进项税额或虽已抵扣但以后因故已作进项税额转出的固定资产，使用后出售时，应按4％征收率减半征收增值税．即应纳税额=含税销售额(拍卖价，下同)÷(1+4％)×4％／2；凡购置时已抵扣进项税额，用过后出售的设备类固定资产，以及出售所有存货，均按照适用税率征收增值税。(2)破产企业为小规模纳税人的，销售自己使用过的固定资产，按2％征收率征收增值税，应纳税额=含税销售额÷(1+3％)x2％(国税函[2009]90号原文如此，作者注)：销售除自己已使用过的固定资产以外的物品，按3％征收率征收增值税，应纳税额=含税销售额÷(1+3％)×3％。(3)所谓销售自己使用过的固定资产是指销售纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。 

　　在企业的破产清算中，由于债务人已经资不抵债，毫无疑问肯定不会全额清偿债务了。此时，在破产清算中需要确认债务人债务清偿损益吗？

　　这里有两种观点：

　　1、需要确认债务清偿损益

　　2、不需要确认债务清偿损益

　　确不确认债务清偿损益的关键是，他认为债务清偿的顺序影响债权人利益。由于税务债权优先于其他普通债权，可能产生的一个结果是，税务债权受了清偿而其他债权得不到清偿。

　　实际上，对于这个问题，我在《财务与会计》（综合版）2011年第1期的《企业破产清算中应关注的税收问题》这篇文章中就已经详细讨论过。

　　企业的清算分为两个层面的清算，一个是企业层面的清算，一个是股东层面的清算。而是否确认债务清偿损益属于企业层面的清算。

　　在企业的破产清算中，我们的结论是根本不需要进行企业层面的清算，也就是说，在破产清算中既不需要考虑资产转让损益，也不需要考虑债务清偿损益。原因就在于，企业发生破产清算已经资不抵债了。因此，从破产程序上来看，在破产时首先要进行破产债权的申报。因此，普通债权人可以进行申报。但是，企业层面清算确认应纳税所得额，从而计算出企业应该缴纳的企业所得税负债只有在企业完成全部清算后才能最终确定。比如你要计算债务清偿损益，只有到所有债权人都按比例清偿完以后才能计算出来。因此，这个企业所得税债权，在破产债权申报环节属于不确定债权，无法进行破产债权申报。而根据《破产法》规定，未申报债权无法得到清偿。而不确定债权又无法申报。因此，这里得出的结论就是，在企业破产清算中（一定是在破产清算这种情况下），实际根本不需要进行企业层面的清算。因为，你即使按60号文规定计算出来应纳税额，也由于企业破产而永远无法得到清偿，又何必去清算呢？

　　而在破产清算中，我们要关注的是企业破产财产拍卖环节的流转税问题。企业破产财产拍卖中产生的流转税如何清偿，是否作为破产债权申报，和普通债权人一起清偿呢？这个问题很关键。我们认为，企业破产财产拍卖环节产生的流转税不属于破产债权，而是属于破产费用，属于第一清偿顺序，不仅高于普通债权，也高于有抵押债权。企业破产财产拍卖后，扣除相关流转税后的金额才能用于债权清偿。这一点，江苏省地方税务局曾专门下文明确过。《江苏省地方税务局关于破产企业资产处置过程中有关营业税问题的批复》（苏地税函[2007]340号）：根据现行税收政策规定，企业破产清算期间转让无形资产或销售不动产应依法缴纳营业税。该项税款是破产企业在破产过程中转让无形资产或销售不动产所产生的税款，其不同于破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，应作为破产清算期间发生的破产费用处理。因此，对企业破产清算期间转让形资产或销售不动产应按照税法规定计征营业税并依据有关规定予以优先清偿。

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