破产程序中税款滞纳金是否同税款一样属于优先债权,优先于普通债权受偿?

破产程序中税款滞纳金是否同税款一样属于优先债权，优先于普通债权受偿？

编者按

本文摘选自作者即将在中国法制出版社出版的新书《破产纠纷裁判规则解读——司法实践、诉讼实战与典型案例详解》。我们结合最新法律、法规和监管政策，结合多年研究成果形成的实务著作。本书囊括了实务中因破产清算、破产重整、执行转破产等与破产程序相关的争议和诉讼中产生的各类纠纷和几乎所有重要法律问题。结合我们办理的大量破产相关业务和纠纷的实践经验，精心筛选出常见多发的，以案例为导向对各种业务场景下可能存在的裁判规则、主要问题、风险应对策略和解决方案建议进行类型化汇总和归纳，以期对业界同仁有所裨益。

阅读提示

拖欠税款需要缴纳滞纳金，税款在破产程序中属于优先债权，这都是众所周知的常识，但税款滞纳金是否可以同税款一样在破产程序中享受同样的待遇，而优先清偿？这个问题在司法实践中一直存有争议。本文将通过一则北京市一中院的判例给大家说明，税款滞纳金并不属于税款债权，不应当优先受偿，反而应当劣后清偿。

裁判要旨

税款滞纳金并不同于税款，其目的在于督促和惩罚拖欠税款的债务人，并不具有优先保护的必要，将其列于普通债权清偿顺序之后，更体现对民事债权和交易安全的保护，故税款滞纳金债权为劣后债权，列于普通债权清偿顺序之后受偿。

案情简介

一、1988年5月25日，华阳公司经人民银行批准设立。2000年7月，人民银行作出决定，撤销华阳公司，并指定交通银行成立清算组对华阳公司进行清算。

二、 2000年9月20日，西城国税局向华阳公司清算组申报金额为959506.77元的税收债权，但是并未申报1448092.73元的税收滞纳金；但此后华阳公司并未清算完毕，也未向西城国税局缴纳税款。

三、2006年6月14日，北京一中院受理华阳公司的破产清算申请；2006年7月20日，西城区国税局又向华阳公司清算组申报债权，其中税收债权959506.77元，滞纳金总额为1340616.34元。

四、此后，华阳公司清算组对西城区国税局959506.77元的税收债权予以确认，并认为应当优先支付；但是对1340616.34元的税收滞纳金，对金额无异议，但认为税收滞纳金并不属于税收债权，应当确认为劣后债权。

五、因双方对税收滞纳金的清偿顺序不能达成一致，西城区国税局向北京一中院提起债权确认之诉，诉请将税收债权确认为优先债权；法院经审理认为，税款滞纳金为劣后债权，列于普通债权之后受偿。

裁判要点

本案的争议焦点是，税款滞纳金是否属于税款，进而作为优先债权受偿？一种观点认为，税款滞纳金视同税款，应当优先受偿。理由是，第一，税款滞纳金不等同于其他情形的滞纳金，不是处罚，体现的是国家税收的强制性，是对公权力的保护。滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割，且税款滞纳金在征缴时视同税款管理。第二，税款滞纳金具有法定优先权。税收优先于无担保债权。由于滞纳金与滞纳税款不可分割，滞纳金随同税款同时缴纳，故税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。另一种观点则认为，税款滞纳金并不属于税款，不能够优先受偿。因为，虽然破产法将税款纳入第二顺序的破产债权范围，但是未将带有惩罚、补偿性质的欠税滞纳金列入其中。事实上，滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，是因纳税人未及时缴纳税款产生的迟延履行利息，本质上属于债务利息，并不属于税款。

笔者赞同后一种观点，认为税款滞纳金并不属于可以优先受偿的债权。理由是：第一，破产法及相关司法解释并未有税款滞纳金属于优先债权的明文规定。《破产法》第一百一十三条第一款第（二）项规定的第二顺序清偿的债权为“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款”，未包含滞纳金；《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规 定》亦未明文规定滞纳金属于优先清偿的债权。第二，从税款滞纳金的法律性质上看，滞纳金系因逾期不缴纳税款所形成，目的在于督促纳税人缴纳税款。在企业正常存续的情况下，税款应与滞纳金一并征缴；但是对于已经进入破产清算程序的企业而言，民事债权难以全额受偿，法律规定将税款列为第二顺序、优于普通民事债权受偿，体现了税款债权具有一般优先权的属性，故对其优先保护，而将滞纳金列于普通债权清偿顺序之后，则更体现了法律对民事债权和交易安全的保护。综上，税款滞纳金债权为劣后债权，于普通债权清偿顺序之后受偿。

实务经验总结

北京云亭律师事务所唐青林律师、李舒律师的专业律师团队办理和分析过大量本文涉及的法律问题，有丰富的实践经验。大量办案同时还总结办案经验出版了《云亭法律实务书系》，本文摘自该书系。该书系的作者全部是北京云亭律师事务所战斗在第一线的专业律师，具有深厚理论功底和丰富实践经验。该书系的选题和写作体例，均以实际发生的案例分析为主，力图从实践需要出发，为实践中经常遇到的疑难复杂法律问题，寻求最直接的解决方案。

一、对于管理人和债务人来讲，需要明确税款滞纳金并不等同于税款，不属于优先债权，不但不能够优先受偿，反而应当确认为劣后债权，列于普通债权之后进行清偿。另外，根据笔者调研的情况，属于劣后债权的债权类型还有，迟延履行加倍支付的债务利息、股东因不当行为对公司所形成的债权，因违法解除劳动合同而支付给劳动者的赔偿金中的一半等债权，此类债权一般具有惩罚性质或公法性质，需要让位于普通的民事债权，劣后受偿。

二、对于税务机关来讲，在申报债权的过程 中，务必要注意区分税款和税款滞纳金，并认识到只有税款属于优先债权，可依法优先受偿。故税务机关应当加强税收管理，在企业未破产前及时清收税款及滞纳金，以免国家税款流失。

（我国并不是判例法国家，本文所引述分析的判例也不是指导性案例，对同类案件的审理和裁判中并无约束力。同时，尤其需要注意的是，司法实践中，每个案例的细节千差万别，切不可将本文裁判观点直接援引。北京云亭律师事务所律师对不同案件裁判文书的梳理和研究，旨在为更多读者提供不同的研究角度和观察的视角，并不意味着北京云亭律师事务所律师对本文案例裁判观点的认同和支持，也不意味着法院在处理类似案件时，对该等裁判规则必然应当援引或参照。）

相关法律规定

《最高人民法院〈关于审理企业破产案件若干问题的规定〉》

第六十一条 下列债权不属于破产债权： （一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用； （二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金； （三）破产宣告后的债务利息； （四）债权人参加破产程序所支出的费用； （五）破产企业的股权、股票持有人在股权、股票上的权利； （六）破产财产分配开始后向清算组申报的债权； （七）超过诉讼时效的债权； （八）债务人开办单位对债务人未收取的管理费、承包费。 上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。

《中华人民共和国企业破产法》

第113条 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿： （一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金； （二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款； （三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。 破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

《全国法院破产审判工作会议纪要》

第28条 破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。

法院判决

以下为法院在裁定书中“本院认为”部分对该问题的论述：

北京市 第一中级人民法院，北京市西城区国家税务局诉中国华阳金融租赁有限责任公司破产债权确认纠纷案【（2012）一中民初字第1112号】认为，…关于上述部分滞纳金的清偿顺序。在破产清算程序中，滞纳金的清偿顺序应当以企业破产法的相关规定为依据。《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条第一款第（二）项规定的第二顺序清偿的债权为“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款”，未包含滞纳金，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》亦未明文规定滞纳金属于优先清偿的债权，对此本院认为，滞纳金系因逾期不缴纳税款所形成，具有督促纳税人缴纳税款的作用。在企业正常存续的情况下，税款应与滞纳金一并征缴；但是对于已经进入破产清算程序的企业而言，民事债权难以全额受偿，法律规定将税款列为第二顺序、优于普通民事债权受偿，体现了税款债权具有一般优先权的属性，故对其优先保护，而将滞纳金列于普通债权清偿顺序之后，则更体现了法律对民事债权和交易安全的保护。综上所述，上述确认数额的滞纳金债权为劣后债权，于普通债权清偿顺序之后受偿。

案件来源

北京市第一中级人民法院，北京市西城区国家税务局诉中国华阳金融租赁有限责任公司破产债权确认纠纷案【（2012）一中民初字第1112号】。

1迟延履行期间的加倍债务利息属于劣后债权，应当劣后清偿。

案例一：湖州市中级人民法院，中国建设银行股份有限公司杭州吴山支行、浙江新世管道股份有限公司普通破产债权确认纠纷二审民事判决书【（2019）浙05民终269号】认为，…本案争议焦点二：未履行生效判决加倍支付的迟延履行利息是否属于破产普通债权。新世管道公司未履行上述生效判决加倍支付的迟延履行利息属民事惩罚性赔偿金，应劣后普通债权进行清偿。

2违法解除劳动合同的赔偿金，一半具有为补偿劳动者的工资，一半具有惩罚性质，不具有补偿性质，故违法解除劳动合同的赔偿金一半为劳动债权，一半为劣后债权。

案例二：瓦房店市人民法院，赵厚纯与瓦房店宏达等速万向节制造有限公司管理人与破产有关的纠纷一审民事判决书【（2018）辽0281民初6294号】认为…瓦房店宏达等速万向节制造有限公司应给付原告赵厚纯赔偿金65000元，系因违法解除劳动合同的赔偿金，而《劳动合同法》第四十八条：用人单位违反本法规定解除或者终止劳动合同，劳动者要求继续履行劳动合同的，用人单位应当继续履行；劳动者不要求继续履行劳动合同或者劳动合同已经不能继续履行的，用人单位应当依照本法第八十七条规定支付赔偿金。第八十七条：用人单位违反本法规定解除或者终止劳动合同的，应当依照本法第四十七条规定的经济补偿标准的二倍向劳动者支付赔偿金。第四十七条：经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算；不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。而本案的65000元的性质为因违法解除劳动合同而支付的赔偿金，该款的一半为补偿原告的工资，而另一半为惩罚性质的，而非补偿性质，故被告将65000元2=32500元的工资部分列为优先债权，而另一部分32500元赔偿性质的列为劣后债权并无不妥。

3人防工程易地建设费为行政事业性收费，属公法债权，应当劣后清偿。

案例三：平阴县人民法院，平阴县人民防空办公室与济南麟居置业有限公司管理人破产债权确认纠纷一审民事判决书【（2018）鲁0124民初3179号】认为，《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1. 破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2. 破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；3. 普通破产债权。”人防工程易地建设费应依法缴纳，对涉案人防工程易地建设费的数额为7772000元，麟居置业并无异议，从人防工程易地建设费的立法原则、收费标准综合分析，应为行政事业性收费，属公法债权。结合《全国法院破产审判工作会议纪要》相关规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照私法债权优先于公法债权等原则合理确定清偿顺序，对涉案7772000元人防工程易地建设费不宜认定为普通破产债权，对之前的债权性质确认应予纠正。