一、案件事实
债务人系一家化纤企业，因资不抵债被债权人申请进入破产清算程序，后被人民法院宣告破产。管理人在就本案财产分配方案提交债权人会议表决之后。债权人税务局认为，债务人名下不动产虽然已经被抵押，但是根据《税收征管法》第45条第1款“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，因债务人欠税事实发生在其财产设定担保之前，应先于担保权执行。
二、法律分析
针对封丘税务局上述意见，我们作为管理人认为，本案现已进入破产程序，根据《企业破产法》第109条、113条的规定，涉案抵押权应当优先于税款受偿，税务局主张发生在担保物权之前的税款优先受偿，在破产程序中不能成立，本案应该按照《企业破产法》的规定进行财产分配，具体理由为：
01国家税务总局2020年3月1日生效的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第4条第3款规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”。后国家税务总局对《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》的解读第七条再次明确：“企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。”由此可知，在企业破产程序中，是否还应当继续适用《税收征管法》第45条，国家税务总局该公告已经给出了明确的答复，即税务机关应当按照《企业破产法》的规定申报债权，并按《企业破产法》规定的顺序受偿，而不再按照《税收征管法》第45条的规定主张权利。
02我国法律层面对于破产程序中抵押权成立之前的税款债权和抵押债权谁更优先的问题虽然没有具体规定，但是最高人民法院2018年3月4日发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定：“破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序......”因本案抵押权人所享有的抵押权属于私法债权，而税务局享有的税款债权属于公法债权，故对于成立于抵押权之前的税款债权和抵押债权谁更优先问题，根据前述会议纪要中“私法债权优先于公法债权”的原则性规定，则也应当认定本案抵押债权优先于税款债权受偿。
03《税收征管法》与《企业破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。从调整对象来看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《企业破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此管理人认为，根据特别法优于一般法的规定，应优先适用《企业破产法》规定。
04从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，抵押权属于物权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，本案抵押权应优先于税款债权。
05从法律体系内在逻辑来看，在破产背景下适用《税收征管法》第45条的规定，认定本案税款债权优先于抵押债权受偿，则该部分税款也必然优先于破产费用、共益债务、职工债权优先受偿。如此虽然符合《税收征管法》第45条的规定，但却严重违反了《企业破产法》有关破产财产的分配顺序。实际上，《税收征管法》第45条规定与破产程序中破产债权的清偿体系是不相容的，二者之间存在根本性的逻辑冲突，《税收征管法》第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。因此，《税收征管法》第45条在破产实践中是无法适用的。
06关于实务中的观点。经管理人查阅相关判例，部分法院倾向性意见认为抵押债权应当优先于税款债权受偿，如台州市中级人民法院(2019)浙10民终1071号民事判决、苏州市中级人民法院(2020)苏05民终3917号民事判决等。另外，中国人民大学王欣新教授主编的《破产法》第四版（内容见附件《破产法》第四版节选）关于前述争议亦认为“税收优先权在破产程序中应属于一般优先权，其并非针对债务人特定财产设置的权利，不符合别除权的一般特征，更不应具有优先于别除权的超级优先权……”
综上所述，我们认为税务局关于其税款债权优先于抵押债权受偿的主张不能成立。
来源：破产法维律
