破产重整企业纳税信用修复法治化
摘要：在税收领域，我国纳税信用修复的法治化框架已经基本确立，并在中央和地方两个维度开展了积极有益的探索。但《企业破产法》《税收征收管理法》尚未关注企业破产重整中的纳税信用修复，故有必要将现行纳税信用制度在破产重整程序中予以完善和细化。在破产企业大量增加的背景下，重整企业纳税信用修复的条件应当适当降低，修复的时间应当正当化，修复结果的应用应当实质有效。在破产重整企业的信用体系的法治化建设过程中应重点关注修复机制的完善与动弹调整，以提高破产重整的质量和效率。
关键词：纳税信用修复；纳税信用监管；破产重整
自2007年新破产法生效实施后，各地法院已经审理了大量重整案件，重整制度对困境企业的挽救发挥了重要的积极示范效应，引起人们的广泛重视。[1]党的二十大报告指出“要构建高水平社会主义市场经济体制……完善产权保护、市场准入、公平竞争、社会信用等市场经济基础制度，优化营商环境。”[2]企业破产制度是市场经济体制的重要一环，能促进企业优胜劣汰，推动要素资源高效配置，既可以挽救仍有价值的困境企业重返市场，也能帮助再生无望的企业有序退出市场，有利于持续优化公平、透明、可预期的营商环境。破产重整可以有效弥补破产清算制度的短板，防范化解公司破产清算附带产生的各种社会问题，助力具有可再生价值的“僵尸企业”起死回生，降低债权人损失。当前受重整前不良纳税信用和税收联合惩戒措施的影响，重整企业面临融资难、融资贵和政策优惠享受难的问题，重整企业的资金需求、正常金融活动、招投标活动、扩大再生产活动都无法得到满足。纳税信用问题目前已经成为当前金融活水浇灌破产重整经济实体的堵点和难点所在。重整企业要想真正走出困境，以实现重整目的，首先要从法律层间入手修复纳税信用，以解重整企业的燃眉之急。
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一、我国破产重整企业纳税信用修复的法制及其实践
（一）破产纳税信用修复的相关法制规范
我国破产法起步相对较晚，《企业破产法》对于破产重整制度的规定过于简略，认识相对不足。《税收征收管理法》主要针对正常经营企业的征税活动，于破产重整企业而言衔接不畅。我国税收相关实体法律存在滞后性，各税种法未及时跟进修订，《税收征收管理法》跟不上现实变化，税收信用征管出现问题。相关部门显然也关注到了这一问题，2014年10月1日起施行的《纳税信用管理办法（试行）》较为系统全面地规范了纳税信用，但其关注的重点在于正常经营状态下的企业纳税人。《关于纳税信用修复有关事项的公告》对于企业纳税信用修复的条件、范围以及标准进行了规定，但对于破产重整并无过多关注。2020年11月国家税务总局《关于纳税信用管理有关事项的公告》为破产重整企业申请纳税信用修复提供了现行法的依据。《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》中明确提出税务机关要支持破产重整企业进行纳税信用修复，表明各部门秉持分工合作原则，联合支持破产重整企业的纳税信用修复。2022年1月《关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》明确了破产重整企业申请纳税信用修复的详细条件和具体程序，细化了破产重整企业纳税信用修复适用的标准，加大了对破产重整企业纳税信用修复的支持力度，有助于重整企业坚定走出困境的信心。
（二）地方破产重整纳税信用修复的实践探索
对于破产重整企业的纳税信用的实践探索，地方探索出了专项修复模式和统领修复模式两种。两种修复模式都是通过强化信用法制保障，打造稳慎适度的规范化长效机制，帮助重整企业修复纳税信用，使其重新恢复正常的纳税行为。两种模式的区别在于强化信用法制保障方式上。专项修复模式以常州、深圳为代表，主要是通过“社会信用体系规范（关于印发2022年深圳市社会信用体系建设工作要点）+专项治理工作方案（《深圳市信用领域突出问题专项治理工作方案（2022—2023年）》）”的方式，规范破产重整企业纳税信用的修复。统领修复模式则是以一部统一的纲领性规范，指导辖区内破产重整企业的纳税信用修复的具体的事项、程序等授权法院裁量。例如上海市颁布的《上海市税务局关于进一步加强纳税信用管理工作的通知》，重庆市颁布的《重庆市进一步深化税收征管改革实施方案》。
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二、我国破产重整企业纳税信用修复的问题分析
（一）破产重整企业纳税信用修复的适用门槛较高
破产重整企业纳税信用修复的相关规定散见于《关于纳税信用修复有关事项的公告》《纳税信用管理办法（试行）》等规定中。基于对声誉、法律后果、法律的遵从度、公共信任等因素的考量，这些规范性文件采用了“列举+排除”的方式对企业申请纳税信用修复的情形进行了规范。一是原涉嫌犯罪企业申请资格受限。从破产重整的理念和制度出发，重整后的企业相当于“脱胎换骨”，作为新的主体投身于市场，因“前人”之过承受不公待遇实属不该。并且从法理念的角度审视，“原企业并不涉嫌犯罪”是重整后企业可以申请纳税信用修复之要件，但是上述规范的立法位阶较低，并非为狭义上的法律，法理依据不明显、司法保障的有效性受限[3]，对于法律条文的限缩解释，增加了法律适用的复杂性和不确定性。二是纳税信用修复的前提是税务机关依法受偿，但是从税收的本质来看国家征税实际上是对私有财产行使支配权，是对私有财产的一种“侵犯”[4]。在此前提下将存在非正常户记录和欠缴税款、滞纳金和罚金的重整企业排除申请纳税信用修复的行列，实为提高了破产重整企业纳税信用修复的适用门槛，增加了破产重整企业难以申请纳税信用修复的风险。
（二）破产重整企业纳税信用修复方式单一
社会信用治理是以信用为核心，政府与社会共同参与的跨地区、跨部门、跨领域的综合性新型市场监管体制，而纳税信用管理是社会信用治理的一个重要组成部分，应当重点关注。根据《关于纳税信用修复有关事项的公告》《纳税信用管理办法（试行）》等规定来看，当前对于纳税信用修复制度采用扣分的模式，根据法定指标100分对起评分进行扣减，缺乏加分要素和酌定项目。对于企业纳税信用的调整仅包含对纳税人信用等级下调，没有将信用等级恢复或修复纳入调整范围，纳税信用评级的动态调整需要企业提出申请，而在企业对相关信息不掌握的情况下经常无法及时申请，进而造成调整滞后，影响企业的正常生产经营。
（三）破产重整企业纳税信用修复的程序不当
破产重整企业纳税信用修复程序不当的主要表现为申请纳税信用修复的时间规定不明。《企业破产法》第八章仅对破产重整的部分事项作了原则性规定，各省市之间对于申请纳税信用修复的时间通过地方法规和地方政府规章的形式来进行补充和细化，但是囿于的不同地方间经济发展水平、税收政策、法治环境等方面差异，不同省份之间、同一省份的不同市之间对纳税信用修复的申请时间上也规定不一致，容易出现同案不同判的情况。国家税务总局浙江省税务出台的《关于支持破产便利化行动有关措施的通知》第六条认为破产重整企业申请纳税信用修复的时间应为重整计划执行完毕后，重庆市对此也作了相同的规定，而北京则认为申请修复的时间应当为人民法院批准才动重整计划时。此外，在同一省份之间的规定也不完全一致。如十堰市的《十堰市破产重整、和解企业信用修复办法》与恩威市的《恩施市破产重整企业信用修复工作指引》之间，在申请时间上也存在出入。由此，破产重整企业纳税信用修复申请时间尚不统一，掣肘破产重整企业纳税信用修复制度的程序正当和规范化运行，地方的司法公信力也容易受到侵害。
（四）破产重整纳税信用修复结果运用不当
我国纳税信用修复采用政府主导模式，即从纳税信用评价、公布到应用等环节均由税务机关完成。考虑到我国征管资源有限，政府主导的纳税信用管理模式在纳税信用管理成本、管理效率上均有提高空间[5]。政府主导的纳税信用修复模式目前存在的问题是纳税信用修复结果在其他领域的应用受限。一方面，由于纳税信用修复主要由税务机关负责，其应用范围主要局限于税收领域，无法直接运用到其他部门或行业，例如若破产重整企业在重整之前因纳税信用与税务机关产生涉税诉讼、司法执行等，则其失信记录仍然无法得到有效消除，此种情况限制了修复结果的综合运用效果。[6]另一方面，政府主导的管理模式存在信息孤立的问题，各部门之间信息共享不畅，导致修复结果难以在跨部门、跨领域中得到有效运用。
三、破产重整企业纳税信用修复的正当性证成
（一）重整企业纳税信用的修复有利于市场竞争机制的稳定
破产重整的正当性依据是：对于纯因财务问题而非市场竞争本身而陷入困境的企业，最好的解决办法不是以分拆为主要手段的破产清算，而是通过重新调整公司债务结构，减轻其债务负担，进而维持公司的存续和发展。实际上，如此既符合促进社会福利增长的基本要求，还有助于社会稳定和弱势群体的保护[7]。随着社会信用体系的建设，信用作为企业的重要资产，是企业重要的竞争力。破产重整企业纳税信用修复问题事关企业重整后能否成功融资和继续生存，是破产重整司法创新实践能否成功的有机组成部分，因此研究破产重整企业信用修复问题对维护经济平稳增长和改善社会信用环境具有重要意义[8]。纳税信用评级结果在融资授信、税收管理、项目审批等多个领域运用，良好的纳税信用能为企业经营带来多方面的收遵从红利[9]，如有助于增强其他诚信纳税人对破产重整企业的认同感，提高其市场竞争力。
（二）重整企业纳税信用的修复有利于正向激励制度的发展
破产重整的目的是为了挽救困境企业，使其重返市场，实现债务清偿和资产保值增值。纳税信用既是企业被市场认可的重要指标，又是企业获得税收优惠和相关红利的前提条件。良好的纳税信用能够使得企业获得简化申报手续、延长申报期限、减少税务检查等税务便利。数字时代中，市场获悉企业实力并愿意与之交易的有效信息渠道之一是政府机关的纳税信用评价。而一般情况下，进入破产重整的企业之资产状况基本不佳，一旦涉及税收，很容易被纳税机关依法判定为Ｄ等级而进入税收和相关惩戒领域的“黑名单”。“黑名单”上的企业可能会受到税务机关更严格的审查和执法行动，包括罚款、处罚和限制获得某些金融和商业服务，列入黑名单还可能损害企业的声誉，提高其获得融资或从事商业活动的难度。因此于破产重整企业而言恢复其纳税信用是一种双向激励手段。一是可以鼓励重整企业主动纠正纳税信用，及时履行纳税法律责任。二是纳税信用修复可以给重整企业带来一定的警示作用，防止失信行为的再次出现，督促重整企业重新实现税收合规。从现有的实践来看，破产重整企业纳税信用修复在正向激励中的外溢效应明显。
四、破产重整企业纳税信用修复的法治路径
（一）降低破产重整纳税信用修复的适用条件
随着“一处失信、处处受限”的联合惩戒格局逐步形成，破产失信主体对自身纳税信用修复的诉求越来越强烈。从国务院办公厅《关于进一步完善失信约束制度构建诚信建设长效机制的指导意见》《全国法院破产审判工作会议纪要》体现的精神来看，申请纳税信用修复不应当排除个别破产重整企业。因此一是建议在《关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》中添加附件，并将原涉嫌违法重整企业列入可修复的范围。摒弃对违法涉案金额较大的偷税、逃避缴纳税款的纳税人的人，一般不再适用纳税信用修复机制”的观念。[10]虽不能以“原企业之行为”作为免责条款，但是也不能简单将原企业涉嫌犯罪作为法溯及既往之理由。二是考虑先赋予破产重整企业申请纳税信用修复的权利，而不论是否存在正常户记录，后续再根据具体情况允许重整企业补缴、分期缴纳或者免除税收。美国《破产法典》中规定了“自动中止”的原则，企业进入破产重整之后，针对债务人或其财产的追债行为，包括行政、司法行为都会被暂时停止。而在破产重整过程中，税收征管这一行政行为理应受到暂停行使制度的规制[11]。虽目前并无破产重整企业的专门税收优惠规定，但在破产重整程序这一债务人的“紧急状态”下，优先赋予其申请纳税信用修复的权利符合时代要求、有利于营商环境的优化。
（二）破产重整企业纳税信用修复的动态调整
商事主体纳税信用监管是指国家税务机关对商事主体的纳税信用状况进行评价、分类、公示和激励约束的一种管理方式。其目的是促进商事主体依法纳税，提高纳税自律意识，优化税收征管环境，保障国家税收收入。而当前纳税信用修复方式的单一已经成为掣肘破产重整企业重生的难题之一。因此可以考虑用积分制累计制代替原有单一的扣分制。建议在《关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》附件二中的“纳税信用修复范围及标准”中添加加分指标，破产重整企业每完成一项指标，给予相应的加分；未完成不加分；事后进行主动进行修复的，由税务机关酌情进行考核并给予相应的加分。同时对破产重整企业纳税信用的动态调整能够确保在纳税信用修复过程中失信人行为修复与税务机关信息修复的统一，以及时、准确、充分地记录双方行为，通过碎片化信息逐步描绘纳税人与税务机关的“人格剖面图”，进而构建双方的“社会形象”，激励纳税人诚信纳税，督促税务机关勤勉服务。
（三）破产重整纳税信用修复程序正当化
针对当前各地信用修复因申请时间不统一而造成的修复程序不规范问题。虽有的学者将“不同生命周期的税务信用承诺制度”进行了详细规定[12]，但是考虑到当前纳税信用修复体系化构建的不足，操作程序宜简不宜繁。可以考虑在区分一般失信和严重失信的基础之上，构建不同失信行为的程序规则。即在M级别以下的破产重整企业视为严重失信人，规定其可以申请纳税信用修复的期限为“破产重整完成后”，而M级别及以上的破产重整企业规定为“破产重整申请之时即可申请”。如此既可以一般失信和严重失信区分开来，体现实质正义，体现对诚信纳税的正向激励，又能避免因为仅关注形式正义而选择“一刀切”造成的低效困境。
（四）提高破产重整纳税信用修复结果运用的有效
为了实现有效的破产重整纳税信用修复，有必要推动纳税信用修复结果的跨部门、跨领域应用。一是探索建立健全破产重整企业纳税信用修复共享平台，将破产重整纳税信用修复的信息进行内部公示，一键封存纳税信用修复已经完成的破产重整企业的各种不良纳税信用信息、不良涉税限制信息以及其他相关惩戒措施信息。通过信息封存的手段，使破产重整企业享受更多的税收优惠政策和金融支持政策，降低经营成本和风险，提高市场竞争力和信誉度。二是建立纳税信用修复信息公开制度。实际上，就法人信用而言，探索建立信用信息公开制度比失信惩戒制度更具有可行性。通过纳税信用修复信息的公开、共享促进各部门间的数据共享和协作，确保修复结果能够在多个领域得到有效应用。
参考文献
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来源：锦天城合肥
