摘 要：对破产重整企业推行税收优惠政策可以改变企业的成本收益进而引导企业的经营行为，这不仅有利于企业重整成功，更能促进市场优胜劣汰，同时使市场主体退出机制与市场准入、经营机制形成一个有序的循环体系。我国目前有关企业破产重整的税收优惠政策还不健全不合理，根本原因在于未充分认识到税收优惠政策与企业破产重整结合的价值。在当前经济转型、产业调整的关键时期，充分利用税收政策手段，将破产企业重整程序中税收优惠政策纳入国家宏观调控体系中，不失为当下政策调控的一种思路。
关键词：税收优惠 破产重整 破产企业营业市场
一、企业破产重整中税收优惠制度的价值分析
（一）经济法视野下企业破产重整制度的价值
现代市场经济是企业在国家宏观调控下的充分自由竞争的经济体制，这一过程的实现需要市场机制与宏观调控机制的耦合作用。 从市场机制的角度看，优胜劣汰的自然法则在企业竞争中发挥者重要作用。经过充分自由的竞争，优质企业发展壮大，而不良企业则应退出市场。从国家宏观调控机制看，对于特殊的行业、特定的企业，基于公共利益的考虑，国家不能让它们简单直接退出市场，而应采取相关措施予以调整控制。结合以上两方面考虑，为了发挥现代市场经济体制的优越性，使企业合理退出市场的同时又能符合国家产业规划，国家必须设计能够有机结合企业退出和企业挽救功能的有关制度和调整机制。这些制度和调整机制包括但不限于企业法律制度和有关政策。
企业法律制度的重要价值在于对市场竞争最主要的参与主体——企业的准入、经营、退出的规范和调整。其中市场退出机制的有关规范，既是市场竞争优胜劣汰原则的直接反映和回应，又是国家实现宏观调控不可忽视的一个重要媒介。传统的企业破产法是私权本位的，关注的是企业在达到破产条件后，如何对破产企业财产进行合理分配以保护债权人的合法权益以及如何解决企业主体资格消灭的问题，其目的和手段都较为简单。而现代企业破产法对传统破产法理论进行了改革和完善，从单纯的私权保护本位转向兼顾社会公共利益。现代企业破产法认为应该对于符合破产条件的企业进行区别对待：对于没有挽救必要和可能的企业，通过正当程序让其有序退出市场竞争；对于有挽救机会的企业，破产法鼓励相关利害关系人互相让步对企业进行挽救，因此出现了破产企业重整和和解制度。这种企业拯救或再生的制度设计的制度价值在于使破产企业的价值得到最大实现，对广大企业利害关系人的利益进行救济，同时这一过程中还蕴含着国家宏观调控的空间。总之，现代企业破产法律制度的价值已经由单一私权保护转向兼顾私权保护和社会利益协调，这是破产制度现代化的标志。
根据我国《企业破产法》，重整是指对可能或已经发生破产原因但又有挽救希望的法人型企业，通过对各方利害关系人的利益协调，强制性进行营业重组与债务清理，以使企业避免破产、获得更生的法律制度。 重整制度是破产企业挽救中的重要一环，它集中体现了现代破产法作为企业拯救更生法、作为私权与社会利益协调法的基本特征。从制度设计的目的来看，企业重整制度旨在使企业避免破产清算的不利结局。这既有利于破产企业的债权人尽可能多地实现债权，债务人有机会恢复正常经营，又能够使具有运营价值的企业营业得以保存避免社会资源的浪费，同时对于企业员工、贸易伙伴、企业所在社区等利益关联方都有积极意义。从实现目的的手段看，它要求企业的利害关系各方为实现企业更生的目的妥协退让。因此，作为积极挽救企业的再建型债务解决制度，重整不像破产清算那样，简单将债务人财产公平分配债权人而使其消灭，也不像和解那样，只是调整债务关系，消极地避免债务人被宣告破产， 它是企业债权人、债务人、利害关系人乃至国家共同参与解决企业破产问题的多元协调制度。
（二）税收优惠在企业破产重整中的制度价值
税收学上认为，税收优惠是指国家从自身政治、经济、社会等目标出发，为促进经济发展和维护社会稳定，按照法定的规则，通过对纳税人法定基准纳税义务的背离，向纳税人让渡一部分权利的行为规则。 税法学上认为，税收优惠是指国家给予财政目的以外的特别目的，通过税法上之例外或特别规定，给予特定纳税人减轻或免除税收债务之利益的各种措施的总称。 二者之间差别不是特别明显，都强调了税收优惠是基于特定政策目的对纳税人纳税义务的减免，形成国家对特定主体的经济补贴。税收优惠是财政政策的重要部分，也是涉及范围广泛、影响力较强的一种宏观调控手段。税收优惠作为国家宏观调控的政策之一，具有配合经济体制改革、促进经济结构调整、促进对外开放、促进社会经济协调发展的作用。由于我国处于改革开放以及经济社会大转型时期，我国的目前的税收优惠政策通常体现在对外商投资企业及国家鼓励发展的行业或者地区的企业等方面。例如企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得可以减征或免征企业所得税，在我国经济特区设立的企业可以享受一定税收优惠，外商投资企业可享受一定税收优惠等等。若从市场主体准入、经营、退出角度观察税收优惠的分布，目前主要是从市场主体经营方面给予相关市场主体以税收优惠。
笔者认为在当前国内外经济环境复杂多变，法律、政策调控手段组合多样的背景下，可以考虑将税收优惠作用于市场主体准入和退出有关环节以实现更为全面而有效的宏观调控。其中将税收优惠政策运用于企业破产重整程序就是一种融合法律和政策、宏观和微观调控优势的一种新型调控手段。它不仅有利于直接促进破产重整制度价值的充分实现，还能够对我国宏观产业调整产生积极的影响。
1. 有利于企业重整成功
有利于企业重整成功是税收优惠在企业破产重整中最为直接的价值体现。企业破产重整的基本方式就是破产企业的债权人互相让步，放弃部分债权或者推迟行使担保物权或债权，并制定实施重整计划以期企业能够得以继续经营，用未来现金流偿还有关债务。
我国《企业破产法》113条第1款规定，破产财产在优先清除破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当列入职工个人账户的基本养老保险、基本社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（3）普通破产债权。从表面上看，本条规定的是劳动债权、税收债权、普通债权三者的清偿顺序问题。隐藏在三者的并列关系之后的是三种之间的可比性和共通性——三种都属于企业破产债权，只是前二者基于其特殊性优先于普通破产债权。这与《企业破产法（试行）》第37条规定的将税收债权独立于破产债权的规定明显不同。 因此，我国《企业破产法》上的“债权”不仅包括私法债权，也包括公法上的税收债权。既然税收债权是企业破产债权的一种，那么为实现破产企业重整目的而让步的各债权人中就应当包括税收债权的债权人，即政府。没有理由仅仅让除政府之外的其他破产企业的债权人为了兼顾公共利益和私人利益的实现而牺牲自己现实利益。因此从破产原理来看，政府有必要以对税收债务进行减免等方式参与企业破产重整。另外，破产企业重整成功是兼顾私人利益与社会公共利益的双赢结果，而促进和维护社会公共利益是政府的重要职责之一。从这个角度看政府应该在企业破产重组过程中积极履行自己促进和维护社会公共利益的职责，而推行税收优惠以便企业重整成功是一种可以考虑的手段。相反，若对于破产重整程序中有关企业不采取税收优惠政策，则会大大提高破产企业重组的成本，相应减少破产企业重组成功的可能性。
2. 促进优胜劣汰的市场竞争规律更充分地发挥效果
市场经济强调市场主体之间的充分自由的竞争，让市场决定企业的优胜劣汰。在优胜劣汰的过程中很重要的一点是确保优质企业不退出市场，退出市场的企业都是缺乏竞争力的劣质企业。从形式上看，破产企业只是一个法人主体，就是一个劣质企业。然而结合企业营业的相对独立性和企业合并分立的可能性来看，应当退出市场的“最佳”劣质企业应该是排除所有优质营业的纯粹的劣质企业，而破产企业中的优质营业部分应该通过分立、重组等方式尽可能保留下来。而对由破产企业中的优质营业分立、重组所构成的企业实施税收优惠政策则有利于这些分立重组后的优质营业的发展，促进各利益相关人的利益实现。破产企业中的优质营业应该独立出来这一目的的实现可以通过对重整后企业实施税收优惠政策。通过促进破产企业中的优质营业脱离原破产企业自立门户或者并入其他企业，最终使得破产企业中的优质营业得以保全，使得退出市场的企业营业都是彻底的劣质营业。如果没有税收优惠的吸引和激励，单纯依靠市场规律很难形成这样一个二次筛选机制。税收优惠的作用就在于引导其他企业重组并购破产企业的优质营业，淘汰真正的劣质企业营业。
3. 促进市场主体退出机制与市场准入、经营机制形成一个有序的循环体系
税收优惠很重要的一个功能是引导企业向符合公共利益和政府规划的方向发展。由于我国处在经济结构转型时期，税收优惠的这一功能就显得更加重要。政府通过税收优惠既可以促进破产企业营业中符合经济体制改革需要的企业营业得以保存，又有利于引导其他战略投资企业对于符合国家经济体制改革需要的企业营业的并购重组，最终实现国家宏观调控的目的。从企业“准入——经营——退出——再进入”的循环体系的角度来看，破产企业重组制度实际上是将市场退出机制与市场的再次准入和经营衔接起来的重要环节。它能使破产企业中的优质营业再次进入市场竞争的循环体系中，有利于社会资源最大化，也符合科学发展观的要求。如果说“准入——经营——退出”的链条是市场经济优胜劣汰的结果，那么将市场退出机制与市场再进入连接起来形成一个循环则是现代企业破产重整制度对市场经济的完善的一大贡献。在这个重要的环节中税收优惠政策能够将国家的调控引入这一循环，并使之运行得更加顺畅、协调，甚至在一定程度上决定着这一循环能否开始和持续。
税收优惠在企业破产重整制度中的运用不仅具有上述理论价值，更具有得到广泛认同的实践意义。目前，世界上已有许多国家对于企业破产重整采取了各种形式的税收优惠政策。破产重整中税收债权减免是目前许多发达国家采用的一项基本制度，如英美法系的美国、英国、加拿大等国和大陆法系的德国、法国、日本等国均以不同方式将税收债权减免纳入破产制度或者税收制度。在众多发展中国家，也开始出现类似的运用。例如2010年11月26日，乌兹别克斯坦总统签署的《关于2011-2015年进一步改革金融银行体系、提高稳定性及获得高级国际评级指标的优先方向》的总统令也给予在被移交商业银行的破产企业财产基础上建立的经营实体将享受一系列税收优惠政策。这些政策主要包括：自2011年1月1日起，对上述企业进口政府批准清单中乌本国不生产的、用于企业现代化改造和扩大生产的原材料和配件2年内免除海关税费(手续费除外)；在向战略投资者出售之日起3年内，享受2008年11月19日№Р-4010号总统令第二条规定的税收优惠政策。根据上述文件规定，对由商业银行在破产企业财产基础上建立的经营实体，在向战略投资者出售前，免除利润税、统一税、财产税、土地税，但期限不超过其国家注册后的3年，并将所免缴资金专项用于企业技术设备革新和现代化改造。此外，由商业银行成立的管理公司在其国家注册后的2年内，免除利润税和统一税。而2010年1-9月，在乌商业银行接收的144家破产企业中，132家恢复生产，其中61家向战略投资者出售。同期，乌商业银行向上述企业投资1817亿苏姆(约1.1亿美元)，使企业产值扩大至3447亿苏姆(约2.1亿美元)，出口额扩大至1.58亿美元，创造就业岗位2.2万个。 乌兹别克斯坦对破产重组企业的税收优惠政策不仅顺利帮助了濒临破产的企业获得了再生机会，同时也实现了国家预期的宏观调控目的并实现了公共利益，可谓一举两得。
二、税收优惠在企业破产重整中价值运用的实现机制
税收优惠在企业重整中价值运用的实现机制在于通过政府干预改变企业的成本收益进而引导企业的经营行为。对此可以从微观和宏观两个层面进行分析。
从微观角度看，企业可以通过享受税收优惠可以降低重整成本和增加重整后的预期收益。在重整过程中，破产财产的管理和处置都会涉及到各种税收，对该部分税收给予税收优惠能够直接降低企业重整成本。这样一来能够鼓励债权人及其他利害关系人同意重整计划，二来能够使他们实际享受到经济利益，最终有利于重整成功。例如在企业重整过程中往往都涉及到企业资产或权益的转让，这一过程就会发生契税、印花税、企业所得税等诸多税收的纳税义务，这些纳税义务无疑是企业重组成功的沉重负担。如果能够减免破产企业重组过程中的相关税费，则有利于破产企业轻装上阵，重整成功。在重整计划的执行阶段，企业往往需要一段过渡时期才能实现扭亏为盈。在此阶段的税收优惠则能够直接减轻企业负担，使其更快更容易掉转势头实现盈利。
另外，我国的现实国情决定了政府在政治、经济、文化各界都具有极强的影响力，如果政府能够带头放弃或限制税收债权，或者给予企业一定税收优惠，在政府影响力的促进下，企业重整成功的可能性一定能够大大增加。
从宏观角度看，在企业破产重整中引入税收优惠有助于在政府主导下形成一个规模有序的破产企业营业市场，实现资源的有效配置。现代经济是市场化程度极高的经济形态，从有形资产到无形资产，从现货到期货都可以形成市场。考虑到我国总体市场巨大、企业众多、行业齐全，因此建立一个破产企业营业市场完全是有可能且有必要的。就我国目前的现状而言，在没有税收优惠的情况下，第三方战略投资者并购破产重整企业营业的动机相对较小。由于需求不足，破产企业自身也不具有太大的积极性进行企业营业的分离整合工作，因此破产企业营业交易市场整体就难以繁荣。这一结果无论是对于破产重整企业、第三方战略投资者还是社会利益整体都不利。相比之下如果有了税收优惠的激励和吸引，再配套其他制度建设，破产重整企业和第三方战略投资者都会更加积极参与到破产企业营业的交易中，有利于形成繁荣的破产企业营业市场。若真能如此，不仅有助于形成破产企业营业合理的价格机制，更重要的是它能够使的破产企业营业进行又一轮的资源配置，优胜劣汰的市场机制将发挥得更加充分。同时由于这一市场的存在，企业退出机制和企业再入机制就能顺利连接，最终形成“准入——经营——退出——再进入”的循环体系。一旦这一市场建成并繁荣，国家又能通过税收政策利用这一市场进行宏观调控，此亦不失为宏观调控的新方式。
综上，政府应当充分发挥税收优惠政策在企业破产重整中的作用，通过政府税收政策的干预引导破产企业营业交易市场的建立和运行，并利用这一市场进行宏观调控，最终实现企业破产重整制度价值的最大化，市场机制的效果充分化，宏观调控能力的强化。而在这一过程中给予重整企业税收优惠是起点，也是重要的工具。类比于国家对于废物回收利用的税收优惠政策及其带来的巨大好处，若能对企业破产重整予以类似的税收优惠政策，我国的破产企业营业交易市场也能迅速建立，届时我国市场经济整体亦将大有裨益。
三、我国企业破产重整中税收优惠相关政策现状分析
（一）我国企业破产重整税收优惠政策分类
笔者对国家税务总局法律法规库中关于企业破产重组的有关法律法规、批复、通知进行检索，以下是根据检索结果对我国破产重整程序中税收优惠相关政策的现状的分析。
1. 直接涉及企业破产重整的税收优惠政策
根据检索结果，我国直接关于企业破产重整的税收优惠的很少，仅有财政部、国家税务总局《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕88号），以及根据这一个案通知改进制定的《关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕141号）。 后一通知规定的主要税收优惠措施包括：1、对被撤销金融机构接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据，免征印花税。2、对被撤销金融机构清算期间自有的或从债务方接收的房地产、车辆，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。3、对被撤销金融机构在清算过程中催收债权时，接收债务方土地使用权、房屋所有权所发生的权属转移免征契税。4、对被撤销金融机构财产用来清偿债务时，免征被撤销金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。出台这一税收优惠政策的目的有二：一是为了促进被撤销金融机构的清算工作，加强对金融活动的监督管理，维护金融秩序；二是国家让利，增加债权人的受偿比例。
通过以上规定我们可总结出金融机构被撤销（包括大连证券破产案）财产处置税收优惠具有以下特点：1、仅适用于金融机构被撤销（破产）清算过程中的财产处置；2、所优惠的税收用于破产债权清偿；3税收优惠所涉及税种包括印花税、契税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。在国家税收优惠政策下，大连证券破产案的破产债权人获得了更高的债务清偿率，取得了较好的社会效果。但将这两个税收优惠政策置于更宏观的视野下，不难发现我国的整个企业破产（包括重整和和解制度）税收优惠政策体制还很不完善。首先，该税收优惠仅适用于特殊类型企业（金融机构）破产案件，但对于更为普遍多见的非金融机构企业破产却无类似税收优惠。其次，该优惠措施仅以个案批复形式存在，任意性有余而规范性不足。再次，从内容上看，该通知未充分与破产企业重整及和解制度相结合，只是一种单纯减免税措施，因此政策效果受局限。
2. 间接涉及企业破产重整的税收优惠政策
本文所指间接涉及企业破产重整的税收优惠政策是指以改制重组企业为主要优惠对象的税收优惠。“破产重整”是我国《企业破产法》出台后才出现的破产法上的概念。与之相关的概念有“企业重组”和“企业改制”。企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 其目的在于对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，以提升企业整体竞争力。企业改制是指依法改变企业原有的资本结构、组织形式、经营管理模式或体制等，使其适应企业发展新需要的过程。在我国，一般是将原单一所有制的国有、集体企业改为多元投资主体的公司制企业和股份合作制企业或者是内外资企业互转。企业重组和企业改制在内容上有交叉重复的部分，企业改制主要是表述我国国有企业体制改革的用语，企业重组的使用范围则更加广泛。因为部分企业的破产重整措施可能涉及到企业改制与重组形式，故该类税收优惠政策可间接适用。
我国关于企业改制重组的税收优惠政策文件较多，其存在形式包括通知和批复。对于如此众多的税收优惠政策文件，笔者将其划分为三类：一、对所有企业适用、具有普遍效力的税收优惠政策；二、针对特定国有企业改制和国有企业上市的税收优惠政策；三、针对长城、东方、华融、信达四家资产管理公司处理国有商业银行不良资产业务的税收优惠。
(1) 对所有企业适用、具有普遍效力的税收优惠政策
这类具有普遍效力的税收优惠政策主要有财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）。这类税收优惠的目的在于促进企业的改制重组，加快建设现代企业制度；优惠措施主要体现在对企业改制重组过程中涉及的有关不动产转让免征契税。另外财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定“经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业”在合同签订、账簿设置免征印花税。因该通知制定年代较早，将税收优惠主体限制为“经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业”（实际上主要是地方国有企业），严格说来不属于“对所有企业适用的税收优惠政策”，但从政策发展方向来看，对印花税方面的税收优惠将会扩大至所有企业，向类似《关于企业改制重组若干契税政策的通知》的方向发展。因此将其纳入对所有企业适用、具有普遍效力的税收优惠的范围。
另外2009年财政部和国家税务总局出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定了企业重组所得税处理的规则。该通知允许重组企业各方选择采用特殊所得税处理方法即对于符合条件的企业重组业务中的股权支付部分所得可以递延计入企业转让资产所得或者暂不确认为转让资产所得，减轻企业所得税负担。 该通知虽未直接表明给予企业税收优惠，但从效果上看，按照该通知的规定可构成一项税收优惠。该税收优惠的目的在于直接降低企业重组过程中的重组成本，适用的范围涵盖所有符合通知规定的重组企业。
(2) 针对特定国有企业改制和国有企业上市的税收优惠政策这类税收优惠数量较多，有代表性的有国家税务总局《关于明确中国兵器装备集团公司重组改制过程中有关契税政策的通知》（国税函〔2006〕798号）、国家税务总局《关于中国联合通信有限公司重组上市过程中有关印花税问题的通知》（国税函〔2003〕91号）、财政部、国家税务总局《关于中国远洋运输(集团)总公司重组上市有关税收政策问题的通知》（财税〔2006〕30号）。这类税收优惠的目的在于支持特定国有企业改制和上市，方式主要是对印花税和契税的减免，以及将资产重估增值部分作为国有资本直接入股免征企业所得税。
(3) 针对四大资产管理公司处理国有商业银行不良资产业务的税收优惠
我国为了防范和化解金融风险，依法处置国有商业银行的不良资产，加强对国有商业银行经营情况的考核设立了信达、东方、华融、长城四大资产管理公司分别来处理中国建设银行、中国银行、中国工商银行、中国农业银行四大国有商业银行的不良资产。为了达到以上目的，国家在财力、人力、税收上给予四大资产管理公司大力支持。《关于组建中国信达资产管理公司意见》、《关于组建中国华融资产管理公司、中国长城资产管理公司和中国东方资产管理公司的意见》（以下合称意见）中规定了“免征公司收购、承接、处置不良资产过程中的一切税收”。财政部、国税总局就以上文件以及具体个案亦发文明确有关税收优惠。
财政部、国家税务总局《关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税〔2001〕10号）是对两意见中规定的“免征公司收购、承接、处置不良资产过程中的一切税收”总的解释和细化。它明确了“意见”中“收购、承接、处置”的含义以及免征“一切税收”在我国现行税制下的大致范围，包括增值税、营业税、契税、印花税、土地使用税、土地增值税。在这一总措施的指导下，财政部和国税总局还就具体个案发文明确上述四大资产管理公司说涉税收优惠的情况，甚至扩大优惠税种的范围，如财政部、国家税务总局《关于中国东方资产管理公司处置港澳国际（集团）有限公司有关资产税收政策问题的通知》（财税〔2003〕212号）。由于四大资产管理公司设立的目的就在于处理国有商业银行不良资产，天然涉及到企业重组的内容（至少包括资产重组），两意见中规定的税收优惠又几乎涉及到四大资产管理公司的所有业务范围，因此针对四大资产管理公司的税收优惠政策在适用时间和业务阶段上与前两类税收优惠有很大不同。
我国涉及企业破产重整税收优惠政策分类表
（二）我国企业破产重整的税收优惠政策的不足及原因
通过上文论述以及上表的说明，我们不难发现目前我国企业破产税收优惠政策还有很多值得完善之处。
其一，受惠企业范围有限。对于直接涉及企业破产重整的税收优惠的受惠主体只局限在破产或被撤销的金融机构；对于间接涉及企业破产重整的税收优惠的受惠主体虽然涵盖所有符合条件的重组企业，但支持特定国有企业改制上市和支持特殊国有企业的意图明显。有限的受惠企业范围直接限制了国家政策调控的范围和效果。
其二，受惠程度较低。除了针对破产、被撤销金融机构以及四大国有资产管理公司的税收优惠涉及税种较多、力度较大之外，其他受惠主体享受的税收优惠程度很低。从税种角度看，优惠税种主要为契税、印花税和所得税，并且此类税收优惠严格地说只是对本不应当征税的部分税收的减免税。因为通常情况下企业重组是基于一定战略目的而重新整合企业内外各种资源的非日常交易行为，其目的不是在于直接获取收益或者避税，所以对于企业（包括关联企业集团整体）并不未从中获利或者虽有获利但并未以此为主要目的的重组行为就没必要课征企业所得税。对于契税和印花税亦同，因为不动产权属变动以及书立各种合同和产权转移书据的目的都直接指向重组，没有必要对其课税。若对企业的此类行为则国家征税之手伸的过长，有伤税收之根基。
其三，政策文件规范性程度低。目前的税收优惠政策文件多是以部门规章甚至层次更低的通知、批复形式出现的。很多政策文件只是针对个案作出，不具有普遍法律效力。虽然在政策的适用过程中会出现类推和参照适用的情况，但相比于制定符合制定权限和程序的规范性文件而言，这种凌乱、不规范的政策形式有待进一步整理和规范。
笔者认为导致存在众多不完善之处的根本原因在于税收优惠政策在企业破产重整程序中应当发挥和能够发挥的作用没有被充分发掘和认识。这又可以从两个方面来看，一方面破产重整制度的价值和作用，尤其是它连接市场退出和市场再进入环节的重要作用，还没有被充分认识。因此目前的税收优惠主要还停留在破产清算程序阶段，例如在金融机构破产案件中，它仅起到促进清算和提高债权人受偿率的作用。另一方面税收优惠在企业破产重整过程中能够起到引导产业调整的价值还未被充分认识。因此目前的税收优惠政策多被用于促进清算程序、提高债权人受偿率，支持企业（主要是国有企业）改制和上市以及剥离商业银行不良资产方面。也正因为这种认识上的不充分，相关税收优惠政策多数都以个案通知形式而不是具有普遍效力的政策文件形式出现，优惠措施中具体税种配置方面也不完备。
四、企业破产重整制度中推行税收优惠政策的可行性分析
我国现行关于企业破产重整的税收优惠政策现状中存在诸多不足，但由于我国经济发展水平和社会主义法制水平已经达到了一定程度，因此只要稍加调整便能迅速改进实现其应有的调控效果。
首先，我国财政收入稳步增长，2010年达到了8.3万亿元。四年来全国财政收入翻一番，年均增长21.3%。国家有足够的财力支持这方面的税收优惠。并且我国之前在国有企业改制和上市方面的税收让利众多，在崇尚企业再建更生的《企业破产法》出台后，在当前强调经济体制改革和产业结构调整的背景下，政府应适当让利，通过破产企业税收优惠制度以促进产业的协调整合。
其次，我国目前直接涉及企业破产重整程序的税收优惠政策虽然很少，但间接涉及企业税收优惠政策较多，也已经形成一定的政策经验。只要引入对企业破产重整税收优惠政策的正确理念，再结合既有经验，我国企业破产重整税收优惠政策将会迅速成熟起来。
最后，破产企业重整程序中的税收优惠与税收优先权不冲突，也不会危及税源稳定。我国《税收征收管理法》第45条对税收优先权作出规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。根据特别法优先于一般法的法律原则，以及本条中但书“法律另有规定的除外”，《企业破产法》中关于破产财产清偿顺序的规定可作为特别法优先于《税收征收管理法》45条适用。破产企业进入重整程序，并制定重整计划对包括税收债权在内的债务清偿的范围和期限进行限制，是依据特别法对税收债权合法合理的限制。并且该限制仅仅存在于《企业破产法》规定的特殊情况下，不会影响税收优先权在其他方面的适用。
五、完善企业破产重整中的税收优惠的建议
上文说到导致我国企业破产重整中税收优惠制度存在众多不完善之处的根本原因在于税收优惠政策在企业破产重整程序中应当发挥和能够发挥的作用没有被充分的发掘和认识，因此充分认识到税收优惠在企业破产重整中运用的价值就至关重要。
为了完善我国的破产企业重整制度和税收优惠制度，使得破产企业重整制度的价值得到更充分的发挥、税收优惠制度的价值得到更广泛的运用，笔者就我国破产企业重整制度中税收优惠政策的完善提出如下建议：
1. 充分认识税收优惠在企业破产重整中运用的价值。
政策制定者应当充分认识到上文所述税收优惠政策在企业破产重整程序中所具有的促进企业重整成功，促进优胜劣汰市场规律更充分发挥作用，促进市场主体退出机制与市场准入、经营机制形成有序循环体系的重要价值，并从此出发，结合国家产业调整战略制定适当的税收优惠政策。这就要求税收优惠政策制定者在制定此类政策时要更多地考虑国家宏观调控的整体政策并与有关部门充分沟通。
2. 扩大此类税收优惠政策受益主体的范围
目前我国直接或间接涉及企业破产重整的税收优惠的受益主体集中在少数垄断国有企业和金融机构。这就形成了国有企业与其他市场主体、金融机构与非金融机构之间地位不平等的现象。虽然各类型市场和各个行业之间的地位难免有别，但如此赤裸裸地制造不平等于理不通。
另外基于对税收优惠在企业破产重整中价值的正确认识，为促进市场退出与再进入机制循环普遍适用于各个行业，进而起到国家产业调整的作用，就应当要求此类税收优惠的受益主体具有广泛性。仅仅适用于少数行业和企业的政策是无法实现这种宏观调控目标的。
3. 用统一的规范性政策文件形式取代个案通知形式
目前我国有很多税收优惠措施都是采用国家税务总局个案通知的形式。虽然这种形式符合政策的灵活性特征，但也显得凌乱不一，缺乏必要稳定性和权威性。采用相对统一的规范性政策文件形式就能比较好地解决这个问题，一来政策的制定上保持适度的灵活性，二来这种统一的规范性政策文件也易于查找适用。财政部、国家税务总局2008年联合颁布的《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）就是一个很好的典范。用一个统一的政策文件代替原先数量众多的针对个案作出但内容却雷同的政策文件，经济简明、适用方便。
4. 与破产法妥当衔接
破产重组中的税收优惠虽属于税法，但它也是税收优惠在破产法律制度中的一个运用，与破产法中重整程序的衔接也至关重要。衔接得当，良好的税收优惠措施才能够在破产重整程序中充分发挥作用；衔接不当，纵然税收优惠措施再好也难以在目标制度和程序中得到运用，甚至可能导致消极后果。
5. 扩展优惠期间，扩大优惠税种范围
破产企业重整程序中的税收优惠可划分为对重整前发生的纳税义务的税收优惠、重整程序中的税收优惠和重整程序结束后一定时期的税收优惠。对重整前纳税义务的优惠主要目的在于减轻企业的既有债务负担，缓解破产企业的债务解决压力；重整程序中的税收优惠主要是为了降低企业重整的成本；重整程序结束后一定时期的税收优惠则是在帮助重整企业尽快发展壮大的同时也能引导重整企业和战略投资者发展政策目标所指向的行业。各个阶段税收优惠有各自侧重的政策目标，但三者的共同目的在于合力促进企业成功重整，实现企业再建，最终实现私权保护与增进公共利益的统一。
要真正降低企业重整成本，形成足够强的税收优惠吸引力，扩大优惠税种范围是很重要的手段。在重整程序中契税、印花税的减免虽然能够降低企业重整成本但仍远远不够，重整程序结束后一定时期内的税收优惠也应包括像企业所得税、增值税、营业税之类的大额税种。只有税收优惠达到一定规模，才能使破产企业营业对战略投资者有足够的吸引力，从而才能真正实现产业调整的效果。
6. 在税务系统内设置配套部门
可考虑在税务系统中设计有关部门专门负责处理对此类破产企业税收债权的申报，参与债权人会议及制定重整计划，作出税收优惠决定、监督破产企业重整计划实施等活动，确保该类型税收优惠成为经常性制度。
最后，税收优惠的具体手段则应该结合我国现行各税种进行设计。设计的原则包括：一、尽可能减少对既有税收征纳程序性规则的变动；二、避免对破产企业关联各方纳税造成不便。可以考虑采用先征后退或先征后返的税收优惠方式。
结 语
破产企业重整程序中的税收优惠制度既是税收优惠制度外延的合理延伸，又是企业破产法律制度完善并促进其充分发挥作用的必要环节。它对于发挥现代破产法企业更生再建功能，实现国家宏观调控的战略目标以及协调私人权利和社会公共利益都有积极作用。我国当前处在经济转型、产业调整的关键时期，充分利用政策手段，将破产企业重整程序中税收优惠政策纳入国家宏观调控体系中，不失为当下政策调控的一种思路。笔者建议有关部门应充分认识到企业破产重整中税收优惠制度的重要价值，对我国破产企业重整程序中现有税收优惠政策进行清理，设计制定出系统适宜的企业破产重整税收优惠规则体系并贯彻实施，以助力我国的经济发展和转型。
【注】张文辉，男，中国人民大学法学院2010级法律硕士（法学）研究生。
