在破产实务中，管理人在接管破产企业的时候，往往会到税务局了解该企业税务状况，此时，多数企业税务账户已经处于非正常状态。解除非正常状态，税务机关一般会对该破产企业作出行政处罚。虽然按照《企业破产法》及相关司法解释，破产受理前产生的债权都应作为破产债权申报，且行政罚款一般作为劣后债权清偿，但税务机关一般要求管理人必须即时缴纳，否则不予办理。笔者参考相关法律法规并结合自身办理案件的实务经验，就解除破产企业的税务非正常户及管理人对税务罚款的处理，谈一些个人思考，纰漏错误之处请轻拍：
一、形成税务非正常户的原因
企业频临破产，或者处于经营困难，管理层、股东等或由于经营意识、税务意识薄弱，或由于人员流失无人办理涉税相关事项，长期未按照税法的规定申报纳税，这是破产企业被列为非正常户的原因，在中小微企业中表现尤为突出。因此为了减少出现非正常户的数量，个人认为，应当在税法中明确法定代表人、财务人员对依法申报纳税的责任，并严格执行。
二、法律规定与实践操作的矛盾
（一）相关规范文件明确罚款作为债权申报的
1.国家税务总局公告2019年第48号《关于税收征管若干事项的公告》（“税务总局48号文”）第四条第一款规定，税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。
2.《四川省高级人民法院国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见》（“四川办法”）第四条之规定，企业在人民法院裁定受理破产申请前被主管税务机关认定为非正常户的，管理人就企业逾期未申报行为接受处罚，并补办纳税申报的，主管税务机关应当对税款、滞纳金、罚款向管理人申报债权，并按规定解除企业的非正常户认定。主管税务机关在税收债权申报时，如发现企业的税务登记状态为非正常户的，一并通知管理人在债权申报截止日前办理相关涉税处理事项。
从上述引用的规范性文件解除非正常户似乎不存在障碍，对罚款的处理也有明确的依据。虽然上述规范性文件效力层级不是很高，但足以解决实际问题。
（二）管理人在实践中遭遇的尴尬
当管理人以前述文件作为依据要求税务机关解除非正常户，并将罚款作为债权申报，税务机关往往会以其内部程序无法实现为由，要求管理人必须需立即缴纳，否则不予办理解非手续。缴纳罚款事实上成为解非的前提条件。
实践中也有部分税务机关，未能理解和认识破产法，对企业破产法的特殊性缺乏认知，他们甚至会告知管理人税务总局48号文第三条明确规定，对欠税的非正常户，税务机关依照税收征管法及其实施细则的规定追征税款及滞纳金，已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。因此管理人必须先缴纳罚款，否则不予办理相关事项。
（三）管理人应对的无奈
为了推进案件办理，管理人往往到最后不得不向税务机关妥协，缴纳罚款以换得税务机关办理解非手续。但这对管理人而言存在风险或不利：
1.有法律依据明确是作为债权申报时，管理人缴纳罚款可能构成个别清偿，可能受到债权人的质疑。
2.在绝对数量不小的无产可破案件中，该笔费用事实上需要管理人所在机构承担，而无产可破案件，管理人本就无收入属于纯付出工作，现在还要额外支出一笔，可谓雪上加霜。
三、对罚款、滞纳金债权性质的简单探讨
从应然层面，或相关规范文件的表述可以比较明确地得出税务罚款属于劣后债权，在此不做赘述。
对于税款滞纳金，实践中管理人一般认定为普通债权，但我们同时注意到《破产法司法解释三》规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。而该滞纳金没有将税款滞纳金排除在外，相关司法解释单独将税款债权滞纳金作为普通债权，显得有点“与民争利”。
四、个人建议代小结
本届人大将《中华人民共和国企业破产法》修订纳入立法计划，理论界实务界热议破产修改，而税法法律化也正如火如荼地推进中。作为一名税法和破产法从业人员，笔者结合前文论述提出如下建议，不足之处，请批评指正。
（一）税法体系庞杂，税款征收事关国家财政，但破产法确有其特殊性，能否在税法中专章规定破产中税务处理的相关问题，哪怕作原则性规定。
（二）在企业破产法层面，对破产法优先于税法相关规定，作为规定。
（三）税务机关应担负起宣传税法的职责，加强税法普法工作，换个角度，已有相关规定的，税务机关不应再以内部系统原因或一般企业规定不予配合管理人的工作。
来源：豪诚智库集团
