破产重整涉税问题的解决思路

文中所采用“破产重整”表述均特指根据破产法规定在破产程序内开展的重整；“企业重整”或“重整”等表述除非前后语境有明确指向，一般泛指各类重整、重组。

一、重整涉税问题的根源

与破产案件办理息息相关的税收征收管理法自1992年出台以来，经历过3次修改（1995年、2013年和2016年）、1次修订（2001年），其中2001年修订标志着税收债权债务关系理论开始成为我国立法理论依据， 对丰富和强化税收征管措施具有重大意义。作为配套细则的税收征收管理法实施细则在1993年出台之初也配备了针对破产情形的内容。虽然当中一些操作要求现在看来并不合理，但客观来讲，其功能与当时的适用场景是基本相符的。因为当中的破产法律事实来源自1986年颁布的限制适用于全民所有制企业的企业破产法（试行），且以适用清算为主（当中的整顿制度本质是行政整顿）。全民所有制以外的法人企业破产制度首次亮相，是1991年民事诉讼法专设的企业法人破产还债程序，但作为诉讼法中的特别程序，制度构建停留在清算与和解。真正的企业破产重整要等到2007年企业破产法出台。盖因如此，税法相关规则长期严格采用“重组”的表述，规则框架来源也主要是公司法而非破产法，破产重整与程序外的商业重组行为在税法调整范畴内长期适用完全相同的规则。

现代破产重整是一个青出于蓝而胜于蓝的实用主义至上的现代设计：以清算情形下的清偿秩序作为参照系，权利人在重整规则下以意思自治为基础，达成一个脱胎于清算方案同时又能实现整体利益优于清算的解决方案。各国破产重整的具体规则各有特色，但都离不开表决规则与清偿秩序这两根提供程序正当性的主要支柱。

德国立法甚至把重整表决的意思自治表达得更为彻底：程序内不作清算、重整、和解等前置区分，由债权人会议表决选择破产处理方案，可以是清算、重整或是其他任何形式的变通。这启示我们，企业拯救的关键并不在于法人资格存续与否，而在于通过破产法律程序促成一份公平合理的谅解契约。

一是普通债权组内的实际获偿比例。虽然强裁规则第（五）项要求重整计划草案公平对待同一表决组的成员，但法律并不排斥债权人自行表决通过一个获偿比例不一的重整方案。实务中，一些重整方案会对特定金额以下的普通债权提高受偿比例甚至全额清偿，以换取更多普通债权人支持，那么普通债权组内部实际受偿比例是不一致的。美国破产立法以例外分组规则[第11章第1122(b)条]的方式承认其合法性，这种做法正义与否完全取决于分组动机——试想普通债权组中一边是金额占比畸高的强势债权人如担保债权远超出担保物价值的部分，另一边是大批微额债权人如职工、小型供货商、自然人消费者等，确实很难断然否认当中的合理性。

2.制度理念存在调和可能

首先，我们对税收法律关系性质的认识与定性有一个以社会经济发展实际为纲、循序渐进的过程。虽然破产案件中常用“税收债权”这一表述，但将税收视为一种债权，赋予其私法救济手段的同时要求其服从基本私法秩序，是建立在税收债权债务关系理论之上的发展成果，也是一些常见税收征管措施的理论基础（上世纪80年代以前，我国占据主导地位的理念是税收权力关系说， 强调税收义务无偿性及税收法律关系不平等性）。而税收法定原则作为税收法律制度的根基，深刻影响税法对破产重整的认知与评价，更是特定情形下税务机关拒绝调整既有规则的主要理由。但从税收法定到税收公平的立法理念发展过程， 恰好验证了破产重整要求税法作出调适的正当性：从形式法定到追求实质正义（由此发展出量能负担、公平负担、保证生存权等蕴含了公平理念的基本原则），现代税法继而吸收了诸如纳税人之间公平合理使用税款、实现更大公共效益等更现代、更广泛的公平理念。只不过税收法定可以通过形式正义直观简练地表现出来，而税收公平需要更为精细的制度安排，所以税法实体规则不仅要考虑保障公共服务这一层面的公平，更要考虑纳税主体之间、个体与整体的利益调节。

3.功能代偿的弥合作用

税收优先权如何恰当嵌入破产重整制度框架？这显然取决于我国自身的税收体系构成以及税收征管制度。其中税收体系构成关乎实际税负水平与税负分担制度的合理性，而我国又正处于提高直接税占总体税收收入比重的重要改革阶段，改革成果将深刻影响税收征管制度，继而影响破产涉税（今后还将包括自然人破产）的政策方向。税收征管制度完善则是税收优先权在破产场景下作出退让的一种通用补偿手段，根据对域外立法的观察，选择在税收优先权问题上退让的发达国家，几乎都伴随着加强税收征管的替代措施。从实际结果看，若替代措施都得以有效执行，税收债权的保障并未削弱，反而将帮助税收债权实现时间提前、责任主体范围拓宽。宏观来看，要求税法向破产程序作出一定调整适应，是我国商事制度更好融入全球发展的大势所趋，是一件应该做而且必须马上做的事情——现阶段破产重整个别涉税环节出现的规则落差，已足以构成对法定清偿秩序的破坏，并导致重整制度目标落空，故及时作出调适已迫在眉睫。若具体调适动作可能在整体上对税收保障形成挑战，应当在破产条件形成以前，通过强化、细化税收征管措施解决，相当于来自税法的柔软包裹。

参考韩长印先生在现行企业破产法立法不久后总结的观点， 笔者认为，破产重整涉税规则调适有以下4点应予坚守的理念：1.通盘考虑企业重整（不限于程序内重整）与既有税收立法以及公共政策之间的关系。唯有如此，才能充分说明破产重整独特的制度价值，认识到破产重整要求其他规则体系对其主动调适的正当性，同时不至于因局部规则调适而出现新漏洞。2.尊重市场经济发展基本规律，优化而不是迁就与破产重整不相适应的制度环境，不以将就、暂且等同于有效解决。有效衔接不仅是搭桥，还应该保证桥对外接连的道路畅通无阻。3.学习域外制度的过程中，要深刻理解其理论基础与实践经验，将消化吸收建立在对自身规则体系的全面理解之上，通过打磨本土制度使其更贴合自身所需。4.始终对我国破产法律制度未来可能发生的调整与完善持开放包容的态度。

具体到开篇提出的3个典型问题，核销是关键，需要先在核销问题中确定破产法律事实如何影响税收债权以及税法规则如何应对。税法在核销问题中给出的答案，将从根本上决定税法对重整表决法律性质的认识，并进一步影响纳税信用修复环节对破产重整企业法律身份的判别。

由于重整情形下纳税主体并未消亡，不符合现行欠税核算管理中核销死欠的条件，故无法直接核销重整计划执行完毕后未能获得清偿的税款滞纳金、罚款（破产重整中税款本金一般能够全额清偿，需要走核销程序的是部分滞纳金以及全部罚款）。

从维护公平清偿秩序角度考量，首先，税收债权人作为公法债权人，具有采取司法程序以外的强制措施（或是其他惩罚性措施）的天然优势，理论上仍有通过司法程序以外渠道实施追偿的可能，故重整计划执行完毕后不对欠缴滞纳金、罚款作核销处理，将对重整后的企业形成潜在威胁。其次，若当真出现了重整后的企业为解除各类惩罚措施，被迫超出重整计划约定而继续清偿重整前欠缴的滞纳金、罚款，对于同一表决组内依法承受了债务豁免法律后果的其他普通债权人来说，这无疑属于被隐瞒的事后个别清偿，是重整方案未依法披露的重要信息，且在事实上违背了重整计划草案公平对待同一表决组成员的法定要求，将对清偿秩序构成根本破坏。再次，若长期维持如今的将就状态，将在事实上削弱普通债权人组的谈判筹码。债务不免责的风险一定会体现在重整投资人给出的对价中，结果不仅是挤压普通债权的受偿比例（若税收债权人信守承诺，不再主动追偿，则该笔款项最终并不会重新投入公共服务；本就处于劣势的普通债权人将不得不承受该部分风险并提前付出代价，那么税收债权人主动让渡出来的利益未能令弱势债权人获益分毫，甚至同在普通债权组获偿的滞纳金也要随之降低受偿比例；风险对价将全部落入重整投资人或是成功保留了部分权益的原出资人的口袋），极端情形下，预计敞口金额大于或等于重整溢价，各方为破产重整所作的筹备将全部泡汤。最后，考虑到重整成功后企业将正常履行纳税义务，税收债权人可能是唯一能够继续从中直接获利的债权人，实在没有理由为了一笔已然失去胜诉利益的债权而放任重整失败。

2.税务机关参加重整表决

税务机关表决接受一个未全额受偿的方案，不必然就是对税收债权主动放弃，因为一旦债务人符合破产重整受理条件，税收债权的可得利益实际上已经受限：上限固然是全额清偿（但绝无可能且任何情况下罚款清偿率应推测为零，否则也没有进入破产的必要），下限则是清算情形下的可获偿金额（由于尚有重整可能性，下限大概率是本金全额加上一定比例的滞纳金），故部分税收债权在破产程序启动的刹那，就已经注定要在税收会计中被计入损失税金核销，对于当中必定要发生的损失，谈何主动放弃？税务机关的现状实际是囿于对税收法定原则的僵化理解而被剥夺了表决权。重整表决中无论表决同意或反对，都将被视为依法行使完毕自己的表决权，依法对表决结果负责，这是人民法院认可重整方案法律效力的基础，各方亦据此接受重整方案约束。所以重整方案表决权归根到底是一项权利而非义务，代表债权人对债务人财产处置的话语权。若无论方案如何，都只能被视为反对，并接受表决结果约束，实质上就是被剥夺了表决的权利。有必要赋予税务机关在一定范围内的自主权，通过正常行使表决权的方式主动保护税收债权，通过投出赞成票来锁定一个对税收债权最有利的清偿方案。

此处的调整思路具体包括：一是明确重整前欠缴的税款本金、滞纳金、罚款分属税收优先债权、普通债权、劣后债权，编入相应组别，税务机关分别参加各组表决，分别发表表决意见。此外，也有一些观点认为，税收债权内部也有必要根据税种不同再作分类，分类后再按照分组规则参加表决。二是税务机关内部有必要就如何合理行使重整表决权作专门规定，授权税务机关在一定限度内的自主权，比如同意就部分税收债权达成有条件的分期支付方案。三是在程序内提供合理的阻却手段。仅以无法完全排除破产欺诈可能性为由，拒绝任何形式的重整方案，显然属于因噎废食。若包括税务机关在内的任何行政机关认为经表决通过的重整方案系旨在逃避缴税义务（或其他具有强制性的法定义务），并能够提供充分证据证明，则应该引导其在破产程序内提出，以重整表决意思表示虚假为由，阻止重整方案批准通过。

实务中，存在税务机关以欠缴滞纳金、罚款尚未核销为前提，拒绝为破产重整企业办理纳税信用修复的个别案例。另一方面，由于缺乏专门针对破产重整企业纳税信用修复的操作细则，实务中对申请修复时间、评定标准、解除惩戒措施等问题未有定论。

此处的调整思路具体包括：一是明确定性为修复。虽然各地实操规定表述多为“参照新设企业评定”，但不能改变其修复的本质。一般情形下，重整企业纳税信用修复所衔接的是《关于纳税信用修复有关事项的公告》相关通用流程，亦即按比例恢复所扣分数，再按得分评级。实践中，除非企业确实实施过特别严重的违法失信行为（尤其是个别足以直接判定D级的情形），一般情况下都能正常修复至B级，亦即新设企业的初始评级。现阶段优先选择适用通用条款办理信用修复，能够保证重整企业以较低成本享受到信用修复办事流程整体提效的改革成果。对于“参照新设企业评定”的表述，应理解为单独适用于企业出资人已发生实际变更，经正常办理信用修复无法达到B级的个别重整企业，因为如果此时仍对其维持重整前的否定性评价，对重整投资人不公平，也有违惩罚初衷。二是信用修复申请节点适当前移，有利于鼓励重整企业尽快纠正失信行为，同时有力支持重整计划执行期间企业正常经营，保障重整计划顺利执行。有3个应进一步考虑的问题：首先，此时有权决定并代表重整企业申请办理信用修复的主体应是破产管理人，即便重整企业经批准自行经营管理。其次，信用修复节点前移不改变税收债权依法受偿这个前提条件，因为信用修复只能发生在企业已经纠正违法失信行为这一事实基础上。最后，考虑到信用修复决定一旦作出不可撤销，有必要同步明确重整计划执行失败（包括和解未能实际履行）情形下纳税信用评价问题，严格约束重整企业诚信履约。三是明确纳税信用修复与失信惩戒措施解除工作同步开展，提高办理效率，降低对重整企业经营的负面影响。

针对破产欺诈问题，确有必要同步完善破产重整制度及其配套机制。

二是通过重整配套制度纠正公司治理结构异化，恢复公司决策、控制、管理和监督之间的制约平衡，同时借鉴美国破产法的DIP制度（第11章第1107条）与英国法律中适用取消公司董事资格制度的具体规则，完善债务人在管理人监督下自行管理的规制措施。

四是重点加强破产管理人依法履职保障，逐步建立完善对管理人勤勉、忠实履职的有效监督与激励制度，围绕管理人接管破产企业后依法开展的各项调查、清核工作，严格落实现行企业破产法第十一章所规定的各项责任制度。

六是明晰虚假破产罪所涉虚假破产行为的认定标准、适用范围。