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国税局为何折戟破产法院

作者: 时间:2019-06-26 阅读次数:215 次 来自:破记录公众号

评IRS v. Murphy案

本杰明·富兰克林曾在私信中发过一句感叹,如今成了名谚:这世上万事皆难有定数,唯死亡与纳税除外。美国人对税务问题的敏感头疼,自然要拜大名鼎鼎的美国国税局(Internal Revenue Service, “IRS”)所赐:上至权贵、下至黎民,不问三教九流,亦不论黑白两道,最不愿招惹的政府机关,非IRS莫属。

如果说面对IRS的正确姿势是“惹不起,躲得起”,那么联邦破产程序可谓“剪断”IRS法网的一大宝器。以追求债务人重生为重要立法目的之一的美国破产法,允许自然人债务人通过破产程序实现债务免责,重新出发。如果债务人在破产程序启动之际未能缴清的税金能够依法获得免责,那么债务人便可以挺直胸脯对IRS说“不”。

值得注意的是,与联邦破产法呼应,联邦税法典(Internal Revenue Code)第7433(e)款亦明确规定:

如果国税总局之任何官员或雇员在针对任一纳税人所欠联邦税款的追缴行动中故意违反(willfully violates)破产法典第362条(有关自动冻结)或524条(有关免责之法律效果)之任何规定(或任何其嗣后修订或修改条款)......该纳税人可以在破产法院提起诉讼,要求联邦政府赔偿其所遭受的损失。

破产法与税法双管齐下,美国立法者为债务人辟出一片绿洲。

但债务人的这片绿洲并非了无边际。破产法典523条(a)款列出了一系列所谓“免责例外”的债务类型(实际上,破产法典727(a)款甚至规定了导致债务人在破产清算程序中完全丧失免责资格的情形,此处不细究)——凡在所列者,均无缘免责。

与世界上多数国家一样,在美国,不仅特定类型的税金债务享有优先受偿顺位,涉税债务也是“免责例外债务”的主力军。例如,根据破产法典第523条(a)(1)(A)款规定,享有优先受偿顺位的税金债务不得免责。而(C)款则规定,如果债务人就某项税金债务“提供虚假税表,或基于故意而以任何方式试图逃避或拒缴其应纳税金”,那么该等税金债务也无法获得免责。

因此,在理想情况下,围绕免责与免责例外,在税金征缴领域形成了泾渭分明的规则适用体系:

针对那些有资格获得免责待遇的税金债务( “免责债务”),债务人首先有破产法典524条护体,再有税法典7433(e)加持。因此,债务人不仅能在实体法层面取得“清债”效果,在执法层面也握有反击IRS征税的的武器。

而针对那些被剥夺免责资格的税金债务(“免责例外债务”),债务人首先就被破产法典523条破功。尽管债务人仍可以借助破产法典326条(自动冻结)在破产程序终结前暂时抵御IRS的追缴行动,但一旦破产程序终结,IRS的追偿通知就会寄到家门。在美国,绝大多数自然人清算程序都在程序启动后6个月内终结,这意味着就“免责例外债务”,债务人至多只能避债一时。

但现实永远比理想复杂与有趣。在实践中,美国破产法院发布的免责令,往往只是一般性地宣告债务人获得免责并告知债务人免责例外的存在,但免责令本身并不会明确债务人的哪项具体债务被剔除在免责之外。这意味着,如果特定债务的债权人就该笔债务的可免责性存在异议,债权人要么必须事先就此问题寻求法院确认,要么则必须在免责令发布后寻求司法明救济。

问题来了:在法院下达免责令后,作为税金债权人的IRS如果基于其自身调查与“善意” (good faith)确信,认定债务人的某项税金债务属于“免责例外债务“;并基于这一确信继续对债务人展开追偿,IRS的这一行为是否构成税法典7433条(e)款下的“故意”违反破产法之行为?如果构成,联邦政府又应当对债务人承担何种赔偿责任呢?

2018年6月7日,美国联邦第一巡回法院通过IRS v. Murphy一案回应了上述问题。该院判定:如果IRS在明知债务人完成清算程序并获得债务免责的情况下继续追偿债务人的特定税金债务,而法院最终认定该等债务属于免责债务,则IRS的追偿行为即构成税法典7433(e)款项下“故意”违反破产法规定的行为。IRS的执法决定是否基于“善意”之确信,并不影响违法责任的成立。其至多可以作为限定赔偿数额的抗辩理由,限制债务人可获得的赔偿金额。

本案判决意见由第一巡回法院Stahl法官主笔。美国最高法院退休大法官Souter参与了本案审理。

案情简介


债务人(Murphy)于2005年10月提交破产清算申请。欠缴的税金债务占到债务人申请免责的大头(债务总额60万美金出头,税金债务逾54.60万美金)。2006年1月,联邦司法部政府律师代表IRS到庭出席了债务人的破产程序。2006年2月,破产法院下达免责令。免责令中虽然明确提示了免责例外债务的存在,但是并未明确债务人的哪些债务属于免责债务。两日后,IRS收到免责令。并无证据显示IRS或其代理人在破产程序进行过程中就债务人免责提出任何异议。

基于其在破产程序启动前的调查,IRS认为债务人就其所有欠缴税金债务均有逃税企图并确信,上述债务均属于免责例外债务。在2006年2月至2009年2月三年时间里,IRS多次函告债务人其执法认定及其继续执法的决定。2009年2月,一名IRS执法官员签署执行令,试图执行债务人财产。

2009年8月,债务人在破产法院提起确认之诉,要求法院确认其税金债务已经全部获得免责。由于代表IRS应诉的政府律师所提交的证据十分薄弱,债务人轻松获胜。IRS亦未就这一判决上诉。

2011年2月,债务人基于税法典7433条(e)款起诉IRS,要求法院判定IRS的执法行为构成对破产法典第524条之“故意”违反,并要求联邦政府承担赔偿责任。而IRS则辩称其执法决定系基于前期调查得出的“善意确信”而作出,因此不构成对破产法之“故意”违反。

破产法院于2013 年作出初审判决,判决IRS败诉。破产法院认为,既有判例已经就“故意”这一概念确立了“情境性涵义”(contextual meaning)。基于这一涵义,IRS的执法行为的确构成税法典7433条(e)款项下的“故意违反”行为。

在第一轮上诉审中,尽管联邦地区法院将该案发回重审,但地区法院也认同破产法院针对“故意”一词的解释思路。联邦地区法院指出:在违反破产法典365条与524条的特定情境下,税法典7433条(e)款项下“故意”这一概念的构成要件,并不包含债权人(就其追偿权利)形成确信过程中的主观善(恶)意。

在该案重审过程中,债务人与IRS达成和解协议。根据该协议,IRS将仅仅保留针对其执法行为是否构成税法典7433条(e)款项下“故意”违反这一个问题的上诉权利。如果IRS用尽一切上诉救济而依然败诉,IRS需向债务人支付17. 50万美金的赔偿金。

不出所料,IRS在法定期限内向第一巡回法院提起上诉。

Stahl法官的论证逻辑


主笔该案判词的Stahl法官走的是中规中矩的文义解释套路。

他首先指出,“故意”(Willful)一词的涵义并不是绝对唯一,而会随着语境变迁。例如在刑事法律关系中的故意与民事法律关系中的“故意”,其涵义就有不同的构成要件。

在明确对“故意”一词必须做语境化的理解之后,Stahl法官考察了税法典7433(e)款的语境。他指出,由于该款规定明确援引了破产法典第362与524条,必须推定立法者在创设7433(e)款之际是熟知破产法上的自动冻结规则与免责机制的。因此,对于“故意”涵义的语境化解释,必须依赖7433(e)款出炉之际法院针对破产法典两个条文的司法阐释。换言之,在Stahl法官看来,立法者赋予7433(e)款项下“故意”一词的涵义,一定是基于其对破产法典第362与524条规定的理解之上的。

Stahl法官接着回顾了处理“故意”违反破产法典第362条与524条行为的判例,并重点关注了这些判例中法院是如何理解“故意”这一概念的。

围绕破产法典第362条进行考察后,Stahl法官认定,从既有判例来看,法院对于“故意”违反的认定,均不考虑行为者的主观善恶。换言之,“违反自动冻结的行为并非出于违法之恶意”这一事实,并不妨碍当事人行为系出于“故意”的认定。因此,在判断当事人行为是否违反破产法典362条(自动冻结)时,当事人行为所基于的主观恶性(即是否有意违背法律规定)并不是法院需要审查的要件。

Stahl法官进而围绕破产法典第524条进行了考察。其发现,尽管处理违反第524条规定行为的判例在数量上少于处理违反第362条规定行为的判例,但相关法院在解释“故意”这一概念时,所建构的涵义要件与其在处理违反第362条规定行为时并无不同。换言之,在“违反自动冻结规定” 与“违反免责令” 这两个情境下,至少从既有判例来看,法院对于违反行为人”故意“的认定标准,是相同的。

Stahl法官认为,既有判例针对违反破产法典362条与524条的行为采用同样的“故意”认定标准,是符合立法本意的第一,税法典7433(e)款在规范“故意”违反行为时,同时提及了破产法典第362与524条,因此立法者不太可能围绕这两个破产法条款试图发展出两个涵义不同的“故意”概念。第二,Stahl法官注意到,处理税务机关赔偿责任的税法典7430(c)(4)(B)款(先于7433(e)款存在),已经把税务机关执法决定的“善意”,作为限定赔偿数额的抗辩理由——而不是违法责任成立的抗辩理由。考虑到税法典7430(c)(4)(B)款的存在,一个符合逻辑、同时又符合体系性自恰要求的解释结论自然是:税法典7433(e)款项下的“故意”概念,只关注行为人是否在明知情况下采取行动,而不关注行为人采取违法行动时的主观恶性;只有在确定赔偿数额时,才需要考虑行为人的主观恶性。

Stahl法官还进一步考察了1998年7433(e)款入法之后的法院判例,并援用IRS自己发布的税务工作手则(Internal Revenue Manual)对“故意”一词的释义,进一步强化了其论证的正当性。

据此,Stahl法官认定:从文义与立法意图来看,税法典7433(e)款项下“故意”这一概念的涵义应当是明确的——在“税务机关执法行动有悖破产法典规定”的情境下,法院在判断税务机关是否“故意”违反破产法规定时,无需考虑税务机关的执法决定的作出是否基于“善意”。相反,只要税务机关是在“明知”自动冻结或免责生效的情况下仍然继续主动执法,那么就可以认定该执法行为系“故意”。第一巡回法院最终驳回IRS上诉,债务人17.50万美金到手。

本案的启示


值得注意的是,Stahl法官强调,本案判决并不创设IRS针对破产债务人追缴税金债务时的任何前置性义务(例如就该等债务是否免责取得法院的专门裁定或确认)。实际上,破产法典524条(免责例外)的适用,也并非以IRS派员参与免责听证程序并提出异议为前提。一言以蔽之,债务人的某项债务是否能基于破产法获得免责,与IRS自身对该项债务性质的认定及其执法行动的决策,并无关系。如果某项税金债务因为符合破产法典523条(a)款情形而属于“免责例外债务”,就算IRS不采取任何执法行动,这一法律定性也不会有任何变化。

但是,诚如硬币之两面,如果某项税金债务的确属于“免责债务”,而IRS错误地判断了其性质而在免责令生效后继续采取追偿行动,那么IRS执法判断的主观“善意”(或其再怎么严谨的调查工作)亦不会影响这一债务的可免责属性”。进一步,尽管IRS基于自身判断而采取的追偿行动并不当然违法(因为IRS在征税执法上并无任何前置义务),但如果其因为法律认识错误而采取的执法行动违反了破产法(有关自动冻结或债务免责的)规定,联邦政府就必须依法承担赔偿责任。从IRS v. Murphy的判决结论来看,因法律认识错误而产生的“违法”执法风险,并不会因为执法者在债务性质认识与执法决策上的“善意”而消解。

IRS v. Murphy案绝非IRS第一次在破产法院折戟。实际上,正是因为联邦法官们充分认识到了税法典7433(e)款背后的政策目标(保障债务人借助破产程序获得财务重生机会),IRS的主张才会显得如此可疑与牵强。如Stahl法官所言,IRS主张的本质是:税务机关就税金债务是否属于免责债务的判断应当获得司法机关无条件的认同——只要这一判断基于 “善意”作出。法官反问:如果法院接受这种主张,那么税法典7433(e)款还将有什么实际意义?在几乎所有案件中,IRS都可以轻松证明,其针对债务人税金债务免责属性的判断系基于“善意”而作出(甚至可以说是基于严谨调查与审慎分析而得出);而即便这种判断与司法结论相悖,IRS也可以基于上述“善意”而无需承担任何后果。这么一来,IRS的执法行动将变得毫无顾忌;而税法典7433(e)款通过设定政府违法责任而保障债务人免责重生机会的立法目的,将完全落空。

IRS v. Murphy案向联邦政府以及纳税人们传递了明确信号:破产免责的法律效果与某项债务的可免责性判断,均应由司法机关来做终局性的决定;而联邦法院也将忠实地依照破产法以及相关法律规定,保障债务人借助破产程序谋求财务重生的机会。在债务免责的司法判定不明的情况下,执法机关固然有权自行调查并依据其调查判断采取执法行动,但其调查结论与执法判断(无论是否基于善意)均无法取代司法裁判,而执法机关也必须为自行判断结果有悖司法裁判结论的责任风险买单。

无疑,第一巡回法院的裁判立场固然意味着政府执法成本的提高,同时也对执法机关的法务素养提出了更高要求——但这一切,在联邦法官看来,不仅是立法者们的预期后果,更是破产法治的应有之义。

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