广告词
您当前所在的位置:中国清算网 > 学术研究 > 破产重整

破产程序中新生税款滞纳金问题研究

作者: 时间:2019-12-09 阅读次数:153 次 来自:破产法实务公众号

税务问题是破产程序中的棘手问题,近年来逐渐为破产理论界及实务界所关注。由于税收征管法与企业破产法缺乏磨合,基于各自角色定位的不同,在税法与企业破产法之间产生了许多空白、模糊甚至冲突地带。

破产程序中的新生税款滞纳金是指债务人进入破产程序后,因新欠缴税款产生的滞纳金,该滞纳金区别于破产受理前历史欠税产生的滞纳金。在本文中,笔者对破产程序中税款滞纳金性质进行了分析,通过区分积极应税行为和消极应税行为,具体界定破产程序中新生税款滞纳金的属性及认定问题。

破产程序中新生税款滞纳金问题研究

刘帅彬

破产程序中的新生税款滞纳金是指债务人进入破产程序后,因新欠缴税款产生的滞纳金,该滞纳金区别于破产受理前历史欠税产生的滞纳金。在破产案件中,特别是在重整程序债务人继续营业的过程中,新生税款滞纳金的性质认定直接关系到债务人纳税义务的履行、债务人税票的开具等与企业的存续经营紧密相关的诸多方面。关于破产程序中的新生税款滞纳金问题,《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)与《中华人民共和国企业破产法》(以下简称企业破产法)的规定并非一致,国家税务总局的批复与最高人民法院的批复也存在分歧,直接导致实务中对新生税款滞纳金的处理存在两种截然不同的方式,即参照最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(以下简称批复)作为除斥债权抑或参照共益债务处理。本文对破产程序中税款滞纳金性质之分析,通过区分积极应税行为和消极应税行为,具体界定破产程序中新生税款滞纳金的属性及认定问题。

一、破产程序中的税款滞纳金认定存在的问题

破产程序中的税款滞纳金,以人民法院受理破产申请为时间节点区分历史欠税产生的滞纳金和新欠税产生的滞纳金。就立法而言,二者有显著的差异。根据《批复》规定,破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权,对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不作为破产债权。历史欠税产生的滞纳金属于破产债权中的普通债权已无异议,但实务中对破产受理后新欠缴税款滞纳金的定性存在争议。有观点认为破产受理后新生税款滞纳金和历史欠税滞纳金并无性质的不同,都属于除斥债权。但同时有观点认为,《税收征管法》《企业破产法》等相关法律并未明确规定破产受理后对新欠缴税款免除滞纳金,因此,破产受理后新生税款滞纳金应属于《企业破产法》第四十二条第四项对共益债务规定的范畴。

(一)破产后新生税款滞纳金属于除斥债权

实务中,有观点认为破产案件受理后产生税款滞纳金属于除斥债权。除斥债权是指因特定原因而被排斥于破产程序外,不得作为破产债权从破产财产中受偿的债权。[1]《批复》规定,“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金,不作为破产债权。”该《批复》明确了两方面内容:一是破产案件受理前产生的税款滞纳金属于普通债权,不具有优先性;二是破产案件受理后产生的税款滞纳金属于除斥债权。关于第一层面内容,破产案件受理前产生的税款滞纳金属于普通债权,理论及实务中均不存在争议。根据《企业破产法》第一百一十三条的清偿顺序,破产受理前欠缴的税款本金作为优先债权,由此产出的滞纳金作为普通债权清偿。但是,关于第二层面对破产受理后欠缴的税款滞纳金是否包含破产后新生税款滞纳金,《企业破产法》及相关司法解释并未明确规定。

从法解释学的角度来看,最高人民法院之所以认定破产受理后欠缴的税款滞纳金不作为破产债权是因为税款滞纳金毕竟不同于税款本身。税务机关收取滞纳金是基于公法原因,即对未依法纳税者给予经济上的处罚和对被占用的国家资金加收利息。但在企业进入破产程序后,所有债权都停止计息时仍然加收滞纳金,无异于国家公权力与普通债权人争利。破产受理后的滞纳金的处罚最终将转嫁由破产企业的债权人承担,这与破产程序的功能和价值不符。

因此,基于破产前后税款滞纳金的性质并无差异,从法的价值及立法逻辑来看,破产受理后欠缴的税款滞纳金和破产受理前欠缴的税款滞纳金一样,属于除斥债权。

(二)破产后新生税款滞纳金属于共益债务

也有不少观点认为破产受理后新欠缴的税款滞纳金属于共益债务也存在解释空间。根据《企业破产法》第四十一条、四十二条之规定,破产费用包括管理、变价和分配债务人财产的费用。共益债务包括为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务。对照上述概念,将新生税款归属为破产费用和共益债务存在解释空间,但对新生税款产生的滞纳金的解释则仅限于共益债务。

此外,破产法及税收相关法律并未明确规定企业进入破产程序后可免缴税款滞纳金,反而《税收征收管理法》第三十二条对加收滞纳金的情形进行了明确的规定。正是基于这种考虑,笔者认为破产受理后的新生税款滞纳金属于共益债务。

二、破产程序中新生税款滞纳金问题的核心要素

破产程序中新生税款滞纳金参照《批复》作为除斥债权抑或参照共益债务的分歧的直接原因在于法律的缺位。破产法赋予了破产程序公平清偿债务的程序价值,但对破产涉税问题却存在法律规制的缺失,客观导致了破产程序价值与税收征管相关法律的冲突。而破产程序中新生税款滞纳金问题的深层次原因在于对税款滞纳金在破产程序中的角色与定位并未清醒认识。

(一)税款滞纳金的性质

税款滞纳金之于破产程序中的角色和定位,首先根植于税款滞纳金自有的性质与功能。我国《税收征管法》对税款滞纳金的征收前提、适用范围以及追缴手段等作了具体的规定,但是未对滞纳金的概念及性质做出明确的规定或解释。关于税款滞纳金的性质与功能,现在学界基本形成两种观点:

第一,行政惩罚说。该学说主要盛行于20世纪90年代,认为纳税人不履行法定纳税义务,加收税款滞纳金是一种行政惩罚。主要理由是:其一,不按时申报缴纳税款破坏了税收征管秩序,加收滞纳金是根据《中华人民共和国行政处罚法》对这一违法行为的处罚;其二,税款滞纳金加收日万分之五的利率远高于银行贷款利率,具有一定的惩罚性质。该学说借鉴了美国《国内收入法典》对税款滞纳金的定性即: 一是利息,二是民事处罚。利息即是税款拖欠而产生的滞纳利息,是占有国家税金的代价,具有补偿的作用;民事处罚等同于我国税务机关的行政处罚。

第二,利息补偿说。该学说源于国税总局在《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[1998]291号)“滞纳金不是罚款,而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿”,认为税款滞纳金是因未及时申报缴纳税款而占用国家税金的一种经济补偿,具有利息的属性。该学说借鉴了日本《税通则法》对滞纳金的定性,即滞纳金是对延迟缴纳税款的一种民事方式处罚的性质款项,但并非罚款,相当于私法上因债务迟延履行产生的迟延利息,目的在于使纳税人按时缴税。

上述两种税款滞纳金的学说都有一定的合理性,但是也各自存在矛盾。首先税款滞纳金产生的前提是纳税主体存在过错,而依据民法的经济补偿原则,补偿一般是指无过错方对他人身体或财产利益造成损害而提供的经济援助。但未及时申报缴纳税款则体现在纳税人主客观均存在过错的前提,因此不能把税款滞纳金定性为补偿。事实上,纳税义务人未及时足额缴纳税款占用了国家的税金,因此在缴纳欠缴税金时,也应支付在这段不法占有期间税款产生的利息。但是,由于税款滞纳金的税率远高于同期银行贷款利率,且滞纳金的税率是法定的,这与利息市场化的性质存在显著的差异。因此,仅以利息的角度来定性税款滞纳金也不尽合理。笔者认为,税款滞纳金的性质应该是兼具有利息补偿和行政处罚的复合属性。

最高人民法院法官在解读《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的理解与适用时,认为税款滞纳金毕竟不同于税款本身,虽有惩罚性质,但作为一种类似于利息性质的补偿债权,与其他金钱债权的利息也不宜有本质区别。[2]可见,最高院的观点也是认为税款滞纳金兼具经济补偿与行政执行罚的性质,其中,经济补偿是其根本属性。

(二)破产程序的价值

近年来,随着供给侧结构性改革的推进,无论是去清“僵尸企业”,还是优化营商环境,破产程序均发挥着重要的制度价值。针对现行破产相关法律与税收相关法律规定存在不完善或是冲突的情况,破产程序中涉税问题的解决要根植于破产程序的价值同时兼顾税款滞纳金的属性,即在保障全体债权人公平受偿债权、有序高效推进破产程序的基础上充分保障国家的税收征管秩序和被占用资金收益。

税款滞纳金存在的价值体现在滞纳金的性质与功能,正如前文所述税款滞纳金兼有经济补偿与行政执行罚的性质,其中,经济补偿是其根本属性。在破产程序中,新生税款滞纳金问题的解决首先要立足于税款滞纳金的根本属性,同时要兼顾破产程序的价值,二者不可偏废。

回归到破产后新生税款滞纳金的性质认定,摆在我们面前的问题不是认定除斥债权或共益债务,而是通过认定除斥债权或共益债务而能够实现什么样的程序价值和实体价值。《税收征管法》的程序价值在于加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,从而达到保障国家税收收入、保护纳税人的合法权益、促进经济和社会发展的实体价值。《企业破产法》的程序价值在于规范企业破产程序,从而实现公平清偿债务、保护债权人和债务人合法权益的实体价值。在破产程序中认定新生税款滞纳金,我们要考虑的是公平且最大化保障债权人、债务人利益,同时,也要充分维护国家的税收安全和税收征管秩序。这二者由于立法的不同,本身存在矛盾和冲突。笔者通过对应税行为进行积极和消极的属性区分,具体问题具体分析,旨在《税收征管法》与《企业破产法》的矛盾中寻求平衡,妥善解决破产程序中新生税款滞纳金的认定和处理问题。

三、破产程序中新生税款滞纳金问题之破解

对破产程序中新生税款滞纳金参照除斥债权抑或共益债务都有一定的合理性,但笔者认为均存在逻辑上的冲突。如作为除斥债权,那么债务人在破产受理后继续营业期间所应缴纳的税款如增值税,该税款本金属于共益债务,欠缴该税款的所产生的滞纳金的属性与税金本身具有一致性,且都属于在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或承担的必要债务;如作为共益债务,税款滞纳金不因债务人所处的是破产重整、破产和解或破产清算程序有所区别,而针对部分税种如房产税、城镇土地使用税,不论是在破产清算程序中或是破产重整程序中,该税种将会持续产生。将破产受理前的历史欠税滞纳金作为除斥债权,新生税款滞纳金作为共益债务本身存在逻辑上的冲突。为此,笔者试图通过区分税款滞纳金在破产程序中的具体属性,重构破产程序中新生税款滞纳金问题的解决思路。

(一)区分破产程序中的积极税种与消极税种

税款滞纳金形成的客观原因在于纳税主体存在应税行为却欠缴税金。因此,对破产程序中税款滞纳金的分析应首先厘清破产程序中的税款种类。进入破产程序后,企业的纳税主体资格并未灭失,依然承担纳税义务。根据税收的相关法律,在企业破产过程中,包括破产重整、破产和解、破产清算程序中,可能产出增值税、企业所得税、城镇土地使用税、房产税、土地增值税、印花税、契税、城市建设维护税等多个科目税种。[3]根据纳税属性的不同,我们可以把破产程序中的常见纳税科目分为以下两类:

第一,积极性质的税种。所谓积极的税种,是指破产受理后纳税主体只有通过一定行为才会产生纳税义务,如增值税、印花税,属于管理人或债务人积极处置破产财产抑或继续经营产生的新生税款,对应破产费用中对债务人财产的变卖和分配费用或共益债务。在继续履行破产受理前债务人和对方当事人双方均未履行完毕的合同或继续营业期间新产生的税费如企业所得税、增值税、土地增值税等则属于共益债务。

第二,消极性质的税种。所谓消极的税种,是指破产受理后无论管理人或债务人是否发生持续经营或特定行为,该税种将持续产生。如房产税、城镇土地使用税,不论是在破产清算程序中或是破产重整程序中,该税种将会持续产生。

(二)破产程序中新生税款滞纳金应作性质区分

税收作为在破产程序中区分积极税种和消极税种,对于解决破产涉税问题,回归破产程序的价值具有重要意义。

第一,积极税种项下的新生税款滞纳金作为共益债务。

积极税种项下的新生税款滞纳金是发生在纳税主体积极主动的应税行为,通常该行为伴随的是对债务人财产价值最大化、债权人利益最大化有利的行为。根据《税收征管法》及《企业破产法》之相关规定,积极应税行为所产生的后果归结于共益债务存在空间,而且本身具有合理性。即破产程序并未灭失企业的纳税义务及相应法律后果,对积极应税行为项下的税款滞纳金认定为共益债务也符合《企业破产法》第四十二条对共益债务之规定。

第二,消极税种项下的新生税款滞纳金作为除斥债权。

破产程序中,消极税种项下的新生税款滞纳金通常是自发的,与债务人本身的经营状态无关。比如房产税、城镇土地使用税,只要债务人有房产、土地,不论在破产程序中是否存在积极的经营行为,对应均承担纳税义务。此时,消极税种项下应税行为事实和债务人是否进入破产程序无关,也就是说债务人进入破产前后应税的原理和性质是一致的。根据《批复》规定,破产案件受理后产生的税款滞纳金属于除斥债权,那么破产受理后新生的税款滞纳金也应属于除斥债权,否则将存在逻辑矛盾。这种情况在破产清算案件中体现的尤为明显,试想如果债务人进入破产程序后的主要财产为房产、土地,且一直存在欠缴房地两税的行为,那么进入破产程序后欠缴的历史税款滞纳金作为除斥债权,但新生欠税产生的滞纳金作为共益债务的不合理性。两者性质的不同仅因为债务人进入破产程序,而进入破产程序导致的结果是债权人利益受损,这样的结果是和破产程序的价值及立法初衷所违背的。因此,消极税种项下的新生税款滞纳金宜认定为除斥债权。

注释:

[1] 邹瑜.法学大辞典[M].北京:中国政法大学出版社,1991年12月版

 [2] 孙佑海,吴兆祥,陈龙业.《<最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复>的理解与适用》[J].人民司法·应用,2012年第19期

 [3] 徐战成.企业破产中的税收法律问题研究-以课税特区理论为指导[M].北京法律出版社,2018年10月第一版

校对者:邓成成  陈雨晗

编辑者:刘庆

< 上一页1下一页 >

微信扫一扫   第一时间让您获取清算行业重磅新闻、学术观点——中国清算网公众号(qdhx123)!

免责声明:本网站旨在分享破产与重组行业相关资讯及业内专家、学者、律师的精彩论文和观点,文章内容并不代表本网站观点。如需要转载网站原创文章,请提前联系本网站及作者本人取得授权,并注明转自"中国清算网"。网站转载的文章是出于传递更多信息之目的,如无意中侵犯了哪个媒体、公司、企业或个人等的知识产权,请来电或致函告之,本网站在核实相关情况后将立即删除。通讯邮箱:343345761@qq.com,电话:15628863727
关于我们 | 人才招聘 | 帮助中心 | 联系我们 | 友情链接 | 网站地图 | 法律声明
null 中国清算网 All Rights Reserved.   null    
电话:null       地址:null      E_mail:null