法税杂文||抵押债权与税收债权，破产程序中谁更优先？

早先就一直有企业破产时抵押担保债权与税收债权孰前孰后的争论。《税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而根据《企业破产法》第一百零九条及第一百十三条规定，抵押担保债权应先于税收债权得到清偿。眼下《企业破产法》的规定得到的支持更多，并且，基于此现象，渐渐有了企业破产程序中税收优先权应被取消的观点出现，那在企业破产情形下，税收优先权的地位到底应该是怎样的呢？

此处先介绍一个案件：2014年，绍兴某公司进入破产清算程序。农行越城支行向该公司管理人申报1410万元有财产担保债权，该公司管理人对此作出《债权审核确认单》，同时在备注栏注明：“该债权额予以审核认定，但是绍兴市国税局其中37419373.07元税收优先权优先于贵行有财产担保的债权。”为此，农行越城支行对国税局税收优先权提出异议。

该案的争议焦点之一为农行越城支行享有的有财产担保的债权与国税局享有的税收债权之间，何者更具有优先性。

由于此次讨论的问题仅为抵押担保债权与在先发生的税收债权在企业破产情况下何者优先得到清偿的问题，所以，在此假定国税局享有的税收债权发生在农行越城支行享有的抵押担保债权之前。

在这种情况下，一审法院与二审法院的观点截然不同，正好对应了学术界的两种观点。

一审法院认为国税局享有的税收债权应优先得到清偿。理由为：《税收征管法》第四十五条之规定自2001年修订增加后，在2013年对《税收征管法》进行修订时对该条规定予以保留，从中亦可知立法目的之一贯性。并且，该条规定旨在防范当事人之间通过恶意串通，对纳税人的责任财产设定不当之负担，损害国家利益。最后，《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条及第一百十三条并无冲突。《破产法》第一百零九条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。此等优先受偿的权利之优先性如何，尚应根据担保权利之性质、顺位等因素来具体确定。根据《物权法》第一百七十条之规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”《税收征管法》第四十五条应为《物权法》第一百七十条规定的除外情形。税收债权优先于担保物权系负有条件的特别规定，《破产法》第一百十三条关于破产债权清偿顺序的规定系对破产债权清偿顺序的一般性规定，《破产法》的上述规定并无排除适用《税收征管法》第四十五条之本意及解释之可能。

但二审法院观点正好相反。其认为《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，因此，《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。而《破产法》第一百零九条、第一百十三条调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。因此，《破产法》相关规定对争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应优先适用。其次，在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用等的破产财产。最后，《物权法》、《税收征管法》、《破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，彼此是一般到特别再到更特别的关系，内在逻辑并不能支持《税收征管法》第四十五条规定在本案中优先适用。

诚然，就破产企业的债务清偿问题而言，《企业破产法》较之于《税收征管法》在企业破产债务清偿方面更具特殊性。并且，就国家利益与私人利益的衡量中，“不与民争利”的观念渐趋流行，《企业破产法》第一百零九条及第一百十三条的规定便是与这一观念相符，所以，抵押担保债权优先于税收债权的说法逐渐成为主流。

但是，就此提出在企业破产程序中削弱税收优先权甚至是否定税收优先权真的合理吗？

实则不然。在企业破产情况下考虑税收优先也同样有其考量。首先，确保税收债权优先清偿的地位是为了国家利益，这是不可否认的，正如王泽鉴教授曾写过的：“抵押权应对各种捐税和劳动工资优先权做出让步。前者是基于财政目的，后者是出于社会正义。”《税收征管法》第四十五条的设立是对国家利益的偏重，是为防止企业以与一般债权人串通设置担保的方式来恶意损害国家利益。

其次，我国经济发展的不平衡比较明显，仍有不少地区处在难以想象的贫困状态，需要国家予以财力上的大力支持。而税收作为重要的国家财政收入之一，且常有破产企业大量欠税的情形，冒然削弱甚至是取消税收优先权都会是对国家税收的一个冲击，更是对国家经济发展的一个冲击。

最后，偷漏税现象的大量存在与纳税人纳税意识的淡薄都是严重影响我国财政收入的因素。国家税务机关与纳税人之间有信息不对称的情况，一些税收的产生是税务机关难于处理到的，这就给了纳税人有意或是无意未缴纳税款的机会。而《税收征管法》第四十五条的出现也是与当时的税收环境息息相关，据制定该规定时国家税务总局的调查显示，80%破产企业的欠税全部流失。那缘何会有这样的情况？企业虚构担保债权、破产费用等都是原因。如今要谈论税收优先权是否要被取消，必须考虑到我国的偷漏税情况及纳税人的纳税意识其实都还没有达到能够在削弱税收优先权情形下依旧保证国家税收不受太大影响的程度，那么在此背景下如何能轻易动摇税收优先权的地位？

因此，在企业破产债务清偿中，仍应重视税收优先权的地位。