破产程序中非普通债权界定及处理

破产程序中非普通债权界定及处理

一、涉税债权

（一）涉税债权的认定范围

（二）涉税债权申报应注意几点把握

（三）涉税债权中滞纳金及罚金

二、或然债权

（一）单个保证人的或然债权

（二）多个保证人的或然债权

（三）附条件的或然债权

三、抵押债权

（一）不受抵押和查封影响

（二）不受破产程序的影响

（三）抵押债权的条文限制和对策

四、融资租赁债权

（一）主张所有权行使取回权

（二）主张抵押权行使优先权

（三）根据租赁物性质择优选择

五、结束语

企业进入破产程序后，债权人应当根据公告的期限主动申报债权，除原企业职工相关债权例外。管理人在审查债权过程中，因债权申报的种类和形式较为复杂，需要对限期内申报的债权进行分类审查，提请债权人大会予以核查。一般普通债权的认定，只要具备证据充分，依据合理，债权均能正常认定，但非普通债权因其复杂多样，受破产法中清偿后不可回转的特殊程序影响，往往因沟通不畅或申报不及时容易造成无法挽回的损失。如何及时准确行使非普通债权人权利，确保利益最大化受偿，是各债权人和管理人密切关注的焦点。笔者结合自身办理破产案件梳理总结，参考破产界对其认定标准，重点对破产清算程序中几类非普通债权的保护进行简要分析，供所需各债权人和管理人参考借鉴。

一、涉税债权

（一）涉税债权的认定范围

涉税债权是指税务机关根据税收法律、行政法规的规定向纳税人征收税款形成的债权，包括税款、滞纳金、罚款。根据破产企业的类型不同，产生的税款通常包括增值税及附加、土地增值税、房地产税、车船使用税、印花税、企业所得税等。

税务机关申报涉税债权时，应当结算至企业破产受理公告日为准，受税务核算每月结转期限，应当与破产企业税务专管员充分沟通确认的应税行为应当缴纳但未缴纳的税款。管理人在审核工作中主要是核对税务机关系统数据与企业账面记载的数据，防止将滞纳金、罚款等合并计算导致出现差错。

（二）涉税债权申报应注意几点把握

1、区分破产受理前后的涉税债权。如应税行为、应税期间在破产案件受理前，该部分税款债权应当由税务机关依法申报，按照税款债权程序处理；如应税行为发生在破产案件受理后，特别是破产程序期间处置财产发生的房产税、车船使用税及所得税，以及因变现行为产生的增值税及附加、土地增值税等，应做好监督和提醒管理人按照应税发生时间随时清偿，不列入应当由税务机关依法申报的税款债权。同时，在破产案件受理前债务人未申报的纳税，税务机关在破产案件受理后稽查追征的税款，应当列为税款债权一并申报。

2、涉税债权与其他债权顺位的冲突。根据《税收征收管理法》第45条规定：纳税人欠缴的税款，发生在纳税人以其财产设定抵押权、质权、留置权之前的，税款优先于抵押权、质权、留置权受偿。该法规定与《破产法》第113条规定的清偿顺序有一定差异，且该法与破产法系同一顺位的立法。税务机关统计破产企业欠缴税款是长期累计的余额，且破产前通常会有缴纳税款的行为，在申报时如能有效区分，应当对优先税款和一般顺位税款分别申报。

3、掌握当地破产涉税政策。实务中，管理人审核时一般按照特别法优于一般法对待处理。申报部门应做好和管理人的有效沟通。目前各地法院和税务局相继联合出台了破产程序中涉税问题的纪要文件，如温州市中级人民法院《关于在破产程序及执行程序中有关税费问题的会议纪要》【温中法（2015）3号】规定，在处置债务人财产过程中产生的税费属于“管理、变价和分配债务人财产的费用”；济南市中级人民法院、国家税务总局济南市税务局关于印发《关于办理企业破产涉税问题的相关意见》的通知，济中法〔2020〕35号规定，人民法院裁定受理破产申请之日前应当由企业缴纳的税（费），税务机关应当作为税务债权申报；人民法院裁定受理破产申请之日后应当由企业缴纳的税（费），应认定为共益债务或者破产费用，管理人应以企业的名义按税法规定及时申报缴纳。

（三）涉税债权中滞纳金及罚金

1、相关法律规定

根据《税收征收管理法》第32条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（下称《若干问题的规定》）【法释（2002）23号】第61条的规定，破产受理后的税款滞纳金不属于破产债权，但管理人应当进行申报登记。《若干问题的规定》第61条第一款（一）项的规定，行政机关的罚款、罚金以及其他有关费用，不属于破产债权。

最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认诉讼应否受理的问题的批复》【法释（2012）9号】规定“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”；《税收征收管理法》第45条规定的税收优先权包括税款及滞纳金；国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》【国税函（2008）1084号】规定“税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时的顺序不同”。

2、申报实务操作

按照上述法律法规得知，破产受理后产生的滞纳金和罚款等不属于破产债权，破产受理前产生的滞纳金属于普通破产债权。对税款罚款法院及国税部门的规定均一致认为税收罚款不具有优先权，对税款罚款不予认可。实务中税务机关在申报时可以将滞纳金和税款本金区分申报，各地管理人一般采取一并计算的原则。虽然破产法中没有关于劣后债权的规定，税务部门可申请按照劣后债权申报，即便未得到受偿，亦可作为税务核销的法律依据。

综上，税务申报部门应及时查阅当地部门出台的相关意见，及时与管理人沟通做好税务债权的申报工作，防止因申报不及时准确给国家造成经济损失。

二、或然债权

所谓或然债权是指在发生上不确定的债权，也即债权是否发生处于一种不确定的状态，债务人承担的仅是一种债务的可能性，需待条件成熟，债务人才变为现实负债人。典型的或然债权有保证债权，在保证债权法律关系中，债务人是现实负债人，担保人则是或有负债人。由于我国现行法律、司法解释对破产程序中保证债权规定文件较少，笔者对几种特殊或然债权的理解与认定进行论述。

（一）单个保证人的或然债权

根据《担保法》有关规定，保证人向债权人保证债务人履行债务，债务人不履行债务的，按照约定由保证人履行或者承担连带责任;保证人履行债务后，有权向债务人追偿。由此规定可知，被保证人被宣告破产前，保证人代替被保证人清偿债务的部分可以申报债权。行使此类债权应注意区分担保责任期限问题。

1、《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第55条规定，债务人为保证人的，在破产宣告前已经被生效的法律文书确定承担的保证责任属破产债权。我国法律仅承认已经得到债权额确认的或然债权属于破产债权，也就是将或然债权变为现实债权后，才属于破产财产。如担保责任到期，仅就代为清偿的部分进行债权申报。

2、如担保责任未到期，目前存在观点争议，一种观点为主债务破产的，担保合同到期，如未在一年行使担权利，保证人不承担担保责任，另一种观点认为主债务合同和担保合同时两个法律主体的，不受被担保人破产后合同加速到期的影响，担保合同应当按照合同约定期限履行，目前主流观点认同第二种方式。

（二）多个保证人的或然债权

破产程序中，主债权人往往因有连带保证人的法律保护，而怠于向其中某一破产担保人申报债权，这将到期其他担保人担保风险的加重，在连带保证下具体情形包括以下：

1、其他保证人申报要求分担债权的情形

例如，保证人甲、乙共同为一笔400万元的债务提供连带保证担保。在保证人甲破产时，保证人乙能否申报债权？如保证人乙并未向主债权人实际承担保证责任，则保证人乙不能就将来可能承担的保证责任预先行使追偿权，从而导致保证人甲的破产程序终结后，债权人要求保证人乙全额承担保证责任的可能，导致保证人乙无法向保证人甲追偿。

《担保法》第十二条规定“已经承担保证责任的保证人，有权向债务人追偿，或者要求承担连带责任的其他保证人承担其应当承担的份额”。《破产法》第55条第（九）项、《担保法》第32条规定的预先行使追偿权，仅限于主债务人破产时，担保人可以预先行使，并不包括担保人破产的情形。因此，并未实际承担保证责任的保证人，不能向已经被受理破产的其他保证人申报分担债权，在此情形下，保证人乙只能在破产程序中督促主债权人申报债权的方式，降低自身可能承担的保证责任风险。

2、部分担保责任的保证人申报分担债权的情形

譬如，如保证人乙已经实际承担了200万元的保证责任，根据《担保法》第12条的规定，其在保证人甲的破产案件中只能申报自身承担的200万，不能全额申报400万元破产债权。实务处理中，承担了部分保证责任的保证债权人，应当就该部分债权和总担保债权一并申报，并注明已分担部分作为普通债权进行分配。在债权受偿比例超出分担的部分申请管理人对该部分预留或者计提，也可采取主动督促或申请担保债权人就该部分债权作出转让授权处理，以实现损失降到最低，这是连带责任保证的固有风险。

（三）附条件的或然债权

附条件分为延缓条件与解除条件两种。附解除条件的债权，当条件未成就时，其效力与普通债权相同，理应予以清偿。附延缓条件的债权，虽然在破产宣告时尚未生效，但其设立是在破产宣告之前，而且在破产宣告之后条件仍有可能成就，所以也应当属于破产债权。担保人应当有利于自身的条件与管理人对接，防止管理人在实施挑拣履行权时扩大保证人承担的责任。

三、抵押债权

此类债权需结合《担保法》、《物权法》的相关规定予以认定。《担保法》第三十三条规定：债务人或者第三人可以提供一定财产作为抵押物。债务人不履行债务的，债权人有权依照法律的规定以抵押物折价或者以变卖抵押物的价款优先得到受偿。债务人宣告破产后，该类债权人均需要向管理人依法申报债权。此类债权在破产法及司法解释中对此均有特别发条对照，学术界认为其属于超级优先权范畴，且并未列入破产法第113条分配顺序。但受破产法的特别影响，行使不当必然会遭到一定损失。该类债权的特点主要有以下：

（一）不受抵押和查封影响

如抵押权人未在在破产受理后申请执行变现该部分财产，一但进入破产程序后将统一归为优先债权顺位，按照变现的价值按比例清偿，未受偿部分将转为普通债权。

（二）不受破产程序的影响

最高人民法院《全国法院破产审判工作会议纪要》第25条：“担保权人权利的行使与限制。在破产清算和破产和解程序中，对债务人特定财产享有担保权的债权人可以随时向管理人主张就该特定财产变价处置行使优先受偿权，管理人应及时变价处置，不得以须经债权人会议决议等为由拒绝。但因单独处置担保财产会降低其他破产财产的价值而应整体处置的除外。”抵押权人可择机向管理人申请处置变现实现优先受偿。

（三）抵押债权的条文限制和对策

1、新旧破产法对职工债权保护的限制。《破产法》第132条：“本法施行后，破产人在本法公布之日前所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，依照本法第一百一十三条的规定清偿后不足以清偿的部分，以本法第一百零九条规定的特定财产优先于对该特定财产享有担保权的权利人受偿。”该条规定，主要反映在企业改制重组不彻底的国有僵尸企业和个别长期未注销的企业，私营企业存在此类问题较少。

2、优先权的地位制约。根据《破产法》第43条：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用......”在实践中，该条规定容易对抵押超级优先权产生抗衡，是否应当依据本条将担保财产变现的款项优先用于清偿破产费用和共益债务产生很大矛盾。如果优先用于清偿担保物权，则处置担保物所得的价款很有可能全都用于清偿，在破产企业无其他财产的情况下，破产费用无法得到保障管理人工作将无法开展，列为破产财产的处分权在管理人，造成担保物也无法处置。如果将变现价款优先用于清偿破产费用和共益债务，则造成抵押债人的权益受损。

3、抵押担保权人的救济途径

实务中，管理人通常会将担保权人行使优先受偿权的时间延后，也在一定程度上造成了担保权人利益受损。此时，抵押物权人可优先对特定财产行使优先变现受偿权，减少因破产程序增加费用造成的损失。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第十三条，管理人对担保物的维护、变现、交付等管理工作付出合理劳动的，有权向担保权人收取适当的报酬的规定。抵押权人也可按照报酬比例不超出该条规定限制范围的10%与管理人积极沟通协商处理。　　

四、融资租赁债权

融资租赁业以其融资兼融物两大特性在我国呈现高速发展态势，其法律规范主要有《合同法》第十四章及2014年颁布实施的《最高人民法院关于审理融资租赁合同纠纷案件适用法律问题的解释》，后者虽然对有关融资租赁的框架性规定进一步细化，对解决实务中复杂的融资租赁问题仍存在很多足之处，特别是承租人破产后，出租人如何行使取回权、别除权，以及管理人对认定所有权、债权和物权标准有所不同。在租赁物真实存在的前提下，以下结合承租人破产后，出租人主张权益的几种方案供参考选择：

（一）主张所有权行使取回权

融资担保合同中，双方往往会签订有其他形式的保证措施，以确保出租人的利益最大化保护。如融资租赁合同中约定有保留所有权条款，出租人可以向破产承租人的管理人主张取回权。但如果融资租赁物上有附属物，应协商分割处理。计提折旧费用和支付的租金后剩余部分予以返还破产承租人。但在破产重整中，行使取回权将受到重整程序的限制。

（二）主张抵押权行使优先权

融资租赁合同中往往同时签订有抵押登记或第三人担保，此时，出租人可根据抵押合同，对特定担保物行使优先受偿的权利，待抵押物变现后，抵消租金范围内进行申请受偿。

（三）根据租赁物性质择优选择

融资租赁业务中，一般会由多家租赁公司提供租赁物，来完成企业的正常运转。以天然气公司为例，租赁物主要包括，气罐、输气管道和中转设备，因线路较长，往往会有多家公司提供融资租赁物。特殊的租赁物往往具有单一和定制性，单独行使取回往往价值大打折扣，且取回成本增加。因破产程序持续较长，部分租赁物因缺少维护和保养极易损坏，出租人应主动尽快申请管理人尽快处置财产，减少租赁物贬值损失。如联合其他同类出租人，共同行使取回权或提交管理人处置方案，也可协商一致向承租人申报优先债权。

五、结束语

破产过程中，管理人作为破产程序的主导者和实施者，本着向破产人和全体债权人负责的态度，应当依法公平、公正原则处理相关债权问题，不受债权人社会地位因素干扰。涉及相关债权人应主动申报债权，综合自身债权保护利弊，积极与管理人做好沟通协商，依法维护自身权益减少损失。除上述几种类型，特殊破产债权可能还包括股东债权、统筹部分的社保费用债权、预期未决债权等，限于本文篇幅，不再赘述。