破产·税| 不动产司法拍卖，购买者承担税费是否合法？

　　作者简介

　　徐战成 厦门大学法学硕士，浙江国税公职律师，浙江省财税法学研究会理事。目前主要负责税务行政复议与行政诉讼、企业破产税务处理等工作，在《中国税务报》等刊物发表文章多篇，出版《涉税裁判案例启示录》（合著）等著作，曾为杭州律协、海南国税、长沙地税等多家单位讲授企业破产涉税问题处理相关专题。

　　点评嘉宾

　　徐阳光 男，1979年生，湖南平江人，中国人民大学法学博士、北京大学法学博士后。现为中国人民大学法学院副教授、硕士生导师、中国人民大学破产法研究中心副主任兼秘书长，兼任中国破产法论坛组委会秘书长、中国财税法学研究会副秘书长、北京市破产法学会副会长兼秘书长、《月旦财经法杂志》执行主编、《破产法动态（内部电子刊）》主编、厦门仲裁委员会仲裁员、佛山仲裁委员会仲裁员等社会职务。主持国家社科基金项目2项、司法部部级科研项目2项，出版个人专著2部，在《法学家》、《环球法律评论》、《中国人民大学学报》、《法律适用》、《税务研究》等核心刊物发表论文30余篇。 

　　原文出处

　　《中国税务报》2016年3月23日B3版。

　　不动产司法拍卖中涉及的税费缴纳，是目前普遍存在的一个焦点问题。比如营业税、所得税等税费，其纳税义务人为原标的物所有人。然而，凡是不动产被强制拍卖的，基本上是因为无力偿还债务，并且关系闹僵了。在拍卖款未必能够满足债权的情况下，让原所有权人再另外缴纳相应税费，无疑难上加难。

　　在这种情况下，如果没有相关完税凭证，会影响购买者办理过户手续。若无人缴纳税费，税务机关也无法开具完税凭证。对于税务机关来说，不能要求购买者缴纳，毕竟购买者不是纳税义务人；但让原房主缴纳吧，征管难度可想而知。为了避免上述问题，拍卖公告上一般会载明，标的物所有权转移过程中涉及的、本应由原所有权人承担的相关税费，由买受方承担。那么，该载明事项是否具有法律效力呢？

　　有观点认为无效。理由是：第一，根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移；第二，《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）也要求，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。

　　对于第一个理由，笔者认为，该说法本身没错，但拍卖公告载明的税费承担条款，并没有改变纳税义务人的身份，只是关于税费实际承担者的规定。税费具有金钱给付特征，并不具有人身专属特性，因此，尽管纳税人的法定身份不能基于约定而改变，但税费的实际承担者却可以由当事人约定。合同实践中也普遍存在“包税”条款。同样的道理，在司法拍卖中，也可以约定购买者为相关税费的实际承担者。根据拍卖法及其实施细则，拍卖公告中应当载明参与竞买应当办理的手续以及需要公告的其他事项。因此，在拍卖公告中，只要载明了类似条款且竞买人参与了竞拍，就可以推定其同意该条款，理应依照约定承担相应税费。需要注意的是，公告中的相应条款要尽量做到明确、醒目，尽到告知义务。

　　对于第二个理由，笔者认为，约定由购买者承担税费也不违反国税函〔2005〕869号文件的精神。即便是由购买者负担税费，法定的纳税义务人还是原标的物所有人，完税凭证上依然是该纳税人的名字。至于“人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”，税务机关考虑的是税款能否依法及时入库，至于实际上由谁来承担，税务机关无权干预。如果购买者愿意出这个钱，税务机关当然没有理由拒绝；如果无人愿意承担，则人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。并且，在拍卖款不足以满足债权的情况下，假如再从中优先征收税款，对债权人的利益也有不利影响，此时若有他人代为缴纳，税务机关没有理由拒绝。

　　综上来看，笔者认为，司法拍卖中关于税费承担主体的规定具有法律效力。事实上，在以往的案例中，有关税费负担约定的条款，得到过最高人民法院的认可。例如，在山西一家房地产开发有限公司与某重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案中，关于“包税”约定的法律效力，最高人民法院的判决书认为，虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款；税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定，因此有关税费承担的条款是有效的。

　　接下来的问题是，若购买者代为缴纳税费，交易价格是否需要还原为“含税价”呢？

　　在个人所得税法上，根据《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）规定，对于雇主全额为其雇员负担税款的，将雇员取得的不含税收入换算成应纳税所得额后，计算企业应代为缴纳的个人所得税税款。

　　在企业所得税法上，根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）规定，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。

　　那么，在不动产司法拍卖中，若购买者代为缴纳税费，交易价格是否需要还原为“含税价”？笔者认为不需要。一是没有规定需要还原。上述需要还原的情形，都有明确规定，并且规定了相应的计算公式。而司法拍卖中的价格还原，没有依据可以操作。二是根据原理不应还原。上述需要还原的情形，款项来源为扣缴义务人一方，对于扣缴义务人来说，含税与不含税价格的关系仅仅为“左口袋”和“右口袋”的关系，是可以约定、自行调整的。而在司法拍卖中，不存在扣缴义务人，拍卖公司的身份也只是受托人，并且拍卖一旦成交，价格就固定了下来，无论税费负担者是谁，都与拍卖公司无关，拍卖公司即可以成交价为依据计算佣金。还原“含税”价格将导致更多的不确定性，因此不应还原。

　　还有一个问题，购买者代为缴纳的相关税费是否可以税前扣除呢？笔者认为，在上述可以还原为“含税价”的情形中，因价格的还原和调整，形成了新的符合税法要求的计税依据，因此可以税前扣除。但在不动产司法拍卖中，若购买者为企业，那么其代为缴纳的税费不应在税前扣除。

　　第一，从实质上看，相关税费的纳税义务人身份并没有改变，仍是原标的物所有人。根据企业所得税法第十条规定，与取得收入无关的其他支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。购买者承担的这部分税费，本应由标的物原所有人承担，且双方并非正常的业务往来，此处购买者并不存在所谓的“取得收入”事项，因此属于“与取得收入无关的其他支出”，不得税前扣除。

　　第二，从形式上看，可在税前扣除的税费，需要有税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证作为扣除凭证。基于购买者承担相关税费并没有改变纳税义务人身份的原因，在税务机关开具的完税凭证上，纳税人仍是原标的物所有人，因此该凭证不能作为购买者的合法凭证。

　　阳光评语：

　　实践中，约定买受人承担一切交易税费的情形较为常见，既存在于动产交易中，也存在于不动产交易中；既包括合同约定的情形，也包括司法拍卖公告规定的情形（在我看来，无论是司法拍卖公告还是交易合同的约定，问题在本质上并无区别）。然其效力之判断却不无争议。战成兄的这篇短文就是针对不动产司法拍卖约定购买者承担税费是否有效的问题进行探讨，对于我国破产程序中的资产处置和破产之外的情形都具有很好的参考价值。 

　　笔者认为，司法不应轻易否定当事人的约定和拍卖公告关于税费承担的规定，原则上应认可其效力。具体理由结合反对者的观点进行分析。 

　　反对者（或者说是认为约定无效者），其理由除了本文所述及之外，还有一个看上去更具效力的规定，那就是《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。” 

　　笔者认为，该条款意在强调依法征税或者说是税收法定的要求，关键词是不得与税收法律法规“相抵触”，例如，纳税人之间以及纳税人与政府之间不得签订旨在让纳税人少缴税款、迟延缴税等协议内容。而本文所述及的税费承担属于债务的自愿履行，并不改变税法的规定，也不与税收法律、行政法规相抵触，应不属于该条款指向的对象。 

　　实践中，无论是交易双方的约定还是司法拍卖公告的规定，约定由买受人承担一切税费，是民事主体的一种意思自治，税收执法和司法都不宜轻易否定民事行为的效力，应严格遵从民法通则、合同法等法律法规及其司法解释关于合同无效和可撤销情形的规定。买受人承担税费的约定，改变的是缴税资金的来源，属于税收之债的民事责任部分移转，并未变更税法上的名义纳税人。易言之，如果在纳税人与税务机关发生争议，争议的主体仍然是税法规定的纳税人，理解这一点是认定约定效力之关键。 

　　因此，征税机关关注的应该是税款是否及时、足额入库，至于纳税的税款缴纳行为由谁来完成，应允许交易主体通过意思自治来解决，尤其是在企业陷入困境（如破产清算、重整情形）时，这种约定也关系到企业的再生和债权债务清偿的公平性问题。如前所述，当买受人违约时（如不依照约定缴纳税法规定应由出卖人作为纳税人应缴纳的税款时），税务机关的强制措施、处罚措施针对的仍是税法规定的纳税人（出卖人）。 

　　此外，关于作为计税依据的交易价款是否需要还原、买受人缴纳的税费应否允许其扣除，则是因此引发的技术问题，战成兄的文章已经做了很好的分析。当然，税法的改革对此问题也会产生一些影响。如作者在私下交流所言，本文发表在2016年3月，那时不动产行业营改增尚未完成，约定税费转移的技术操作还算方便，但是，在全面实施营改增后，因为应交增值税还取决于卖方的进项税，所以买家承担税费的约定将会遇到更多的不确定性，操作起来难度更大，无论是协议约定还是拍卖公告的规定，对此应该做更为具体的内容设计。期待作者在这方面继续推出好文章，以为实践提供更好的指引。

　　（中国人民大学法学院  徐阳光）

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