【视点】田飞 | 论破产程序中税收债权的行使

本文作者：田飞，广东省破产法学会副秘书长，曾任职广东省高级人民法院民二庭、破产审判庭（执行裁判庭）法官（文末有介绍）

论破产程序中税收债权的行使

尽管从《企业破产法》的规定来看，税收债权本质上属于破产债权，且属于优先于一般债权顺位的破产债权，但如何处理破产程序中的税收债权，对于债权是否存在、债权数额以及优先性发生争议时如何解决，是《企业破产法》实施以来争议颇大的一个特殊问题，不仅涉及《企业破产法》、《税收征管法》等多部法律法规，而且涉及税收政策、税收和司法机关的认识等实务问题。鉴于《企业破产法》等有关法律法规并没有对税收债权的申报程序、争议解决、税收优先权的范围尤其是与担保物权的顺位等问题进行明确规定，实践中裁判标准和尺度不一，争议颇大，严重影响了破产程序的推进和破产审判的效率。本文主要以税收债权在破产程序中的定位为出发点，结合破产法、税收征管法、物权法等法律规定、立法目的以及破产程序价值等，对破产程序中的税收债权有关问题进行研究和探讨，以从理论和实践层面，探求破产法和税法关于税收债权规定的衔接与协调。

一、税收债权在破产程序中的定位

税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段[1]，是政府为了满足社会公共需要，凭借政治权力，强制无偿地取得财政收入的一种形式，是把私有性部门所产生的财富的一部分为了筹集公共服务资金而被强制性转移给国家的手段，本质上是一种国家强制力实现社会财产二次分配法定形式。从法律关系的构成以及其所变现的给付关系来看，税收是国家与作为纳税主体的自然人、企业和其他组织之间形成的一种债权债务关系，其核心是债务关系，因此，长期以来，无论理论界还是实务界，在谈及税收时，均将其等作为典型的“公法之债”。如果按照民法理论，债是特定当事人间得请求一定给付的法律关系，其得请求给付的一方当事人，享有债权，称为债权人，其负有给付义务的一方当事人，称为债务人[2]。民法上的债权主要是平等主体之间的权利义务关系，税收债权这类公法之债因国家强制性、公益性和主体上不平等性等特征与之有本质的不同，其行使、救济等与民法债权也有所区别，适用法律也不同。在企业正常经营下，二者各自按照自己的规则运行，税法和私法之债的作用领域不同，相安无事地遵循各自的逻辑[3]。一旦纳税人进入破产程序，因税收征管法和企业破产法关于税收债权的规定并不一致，法律适用上就会出现冲突和竞合。对于法律冲突时如何处理，涉及到破产程序关于税收债权的定位问题。对此，不同国家的法律规定有所不同，即使在同一国家也因不同历史时期而有所区别。有的国家将其列为共益债权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收调流可以征收的请求权为财团债权”。有的国家将其列为有限破产债权，即承认其为破产债权，且优先于一般债权对待。德国破产法第38条规定“破产财产用于对在破产程序开始之时针对债务人享有已经成立的财产请求权的债权人本人进行清偿（破产债权人）”[4]，该规定中的债权包括税收债权，不再将其列为优先破产债权。奥地利、澳大利亚等国家的破产法也都将税收优先权彻底取消而将其视为一般债权。因此，从各国破产法的发展趋势来看，税收债权在破产程序中的优先性正在逐步淡化[5]。

  探讨税收债权在破产程序中的定位，应当结合制定法对税收债权的规定进行梳理，然后结合破产程序和税收的特殊性进行判断。关于破产程序中的税收债权，尽管税收征管法并没有明确规定，但根据《中华人民共和国税收征管管理条例》第五十条 “纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算”的规定，债务人进入破产程序未结清税款时，由税务机关参加清算，但如何参加清算以及能否参加重整或和解程序，该条例并没有明确。在企业破产法中，一方面，使用了债权的概念，尽管没有明确“债权”除了私法债权外，是否包括税收债权之类的公法债权，但从《企业破产法》第82条“下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：（一）对债务人的特定财产享有担保权的债权；（二）债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（三）债务人所欠税款；（四）普通债权”的规定来看，税收债权作为破产债权的一类参与分组表决。虽然该规定为重整程序的规定，但其对债权类型的概况可以推而广之适用到整个破产法中，此外，企业破产法第113条从债权分配顺位的角度，明确将税收债权列为优先破产债权。综上，从我国税收征管条例以及破产法的规定来看，在破产程序中，无论是破产清算还是破产重整、和解，税收债权是一类独立的破产债权，而且是具有优先于普通债权顺位的债权。     

 应当指出的是，尽管企业破产法将税收债权规定为破产债权的一种，但因其本质上并非民法意义上的债权，其权利范围和功能也应和普通债权有所区别。在税法领域，税收法定系基本原则，即纳税主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律规定，税务机关作为行政机关，其公权力的行使必须要有行政法律的明确授权，即法无授权即禁止。根据《中华人民共和国税收征管管理条例》第50条规定，“纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算”，作为税务机关，在企业破产时，法律只允许其参加到破产程序中来，并没有赋予其主动提起破产申请而启动破产程序的权力，即法律仅赋予了税收机关破产程序的参与权，而没有赋予其启动权。从司法实务来讲，在当前深化供给侧结构性改革的大背景下，出于配合“僵尸企业”出清等因素考虑，对于一些历史遗留问题企业，在债务人、债权人等法定主体无法申请破产清算时，例外地承认税收机关破产申请权，这种做法具有一定的实践合理性，但不宜扩大化，尤其是不能扩大为一般规则。究其原因，除了以上关于税收债权公法债权性质外，还应包括以下两点：第一，从逻辑上讲，对于行政机关来讲本身也是一种义务和责任，如果税务机关未行使申请权，则是一种渎职，即便行使，面对市场上数量庞大的企业，只能是无力行使或挑拣执法，故而，税收债权人破产申请权实践上不具有操作性。第二，破产法只是规定了税收债权作为破产债权行使投票、分配等权利，而行使这些权利的前提就是经过债权申报并得到确认，并没有规定如普通债权人一样在债权确认前就可以申请破产，这种规定延续了税收征管法关于税收债权通过参与破产程序行使权利规定精神，并未作出突破。 

 因此，关于税收债权在破产程序中的定位，应当是一种仅有破产程序参与权并享有优先顺位的破产债权。

二、破产程序中税收债权行使程序

企业破产法第56条规定，债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。在破产程序中，债权人必须在程序启动后，依法向管理人申报债权，在债权人会议上由各方利害关系人审查，并得到各方确认或人民法院确认，才能够参与破产程序，享有破产债权人的权利。因此，税收债权作为一种特殊的债权，应当按照上述法律规定予以申报并得到确认后，方可参与到破产程序，行使权利。

一）税收债权的申报问题

对于破产程序中税收债权是否应当申报，理论界有两种观点：一种观点认为，对于税收债权，应当依法申报，申报主体依据税收征管法以及税收单行法规定予以确认；另一种观点则认为，税收债权是基于行政法律关系而产生的债权，从税收征管程序来看，如无纳税人申报资料，税务机关有时无法认定税款数额，难以准确申报，故应当考虑有管理人根据破产企业会计账目直接列入债权表的方式，如有争议，通过异议和确认程序解决[6]。从企业破产法的规定来看，对所有债权，原则上都要求申报，只有破产法第48条第2款 “债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。职工对清单记载有异议的，可以要求管理人更正；管理人不予更正的，职工可以向人民法院提起诉讼” ，对职工有关的债权作了例外的规定。因此，从法律适用上来看，实务中更加倾向于税收债权也应当进行申报的观点。

1.税收债权申报主体

顾名思义，税收债权的权利主体是国家，而代表国家行使税收债权的主体为税收机关。从税务征收体系来看，我国的税务征收机关较为复杂，不仅有国税、地税，还有海关负责征收关税和进出口环节的增值税、消费税，而在有的地方，部分税种由财政部门征收，因此，国税机关、地税机关、海关以及财政部门都可能成为税收债权申报主体。在破产法实务中如何确定申报主体，是一个非常现实而复杂的问题，目前存在两种观点：一种观点认为，“在申报破产税收债权时，出于便利、稳妥的考虑，最好能基于现行征管体制，由负责征收的机构向法院申报”，当破产债务人在不同地方发生欠税时，申报主体还涉及到不同地方的国家税务局，在此情况下，可以采取“报经共同的上级决定，由其中一个机构出面申报债权”的做法[7]。第二种观点则认为，征税权主体泛指国家，但是税收收益被分别纳入各级政府财政收入，即所谓中央税、地方税、中央与地方共享税，后者还可以在省级以下政府间进一步划分，具体征税机关则有国税、地税和海关，如果据此确定申报主体，则过于庞杂。因此，应当统一确定市级国家税务机关为税收破产债权的申报主体，内部专设机构和人员负责征缴破产企业的税收，相关征税机关协助其确认税收债权，债务清偿所得按比例和预算级次分别缴入国库[8]。笔者以为，尽管第二种观点可以避免税收体制复杂造成的困扰，减少分歧和争论，便于破产程序的顺利进行[9]，但其和我国目前税收征管体制相悖，在当前没有法律予以明确的情况下，很难得到税收机关的认同，势必会不必要的推诿、扯皮，影响破产程序的进行，故破产实务中倾向于采取第一种观点。在申报主体的具体确认上，税务机关在申报债权时，应当向管理人或法院提供其具备适格征税主体的依据。

2.税收债权的范围

关于税收债权的范围，必需是税收法律、行政法规等规定的债务人应当缴纳的税款。对于各种应当缴纳的行政事业单位收费，尽管行政事业单位的收费也具有类似于税收的特征，但税与费毕竟具有明显的界限，将收费纳入税收的范畴并赋予优先权在法律上也没有依据，因此，税收债权应当仅限于立法机关或最高行政机关开征的税，不应包括行政事业单位收费。

在具体范围上，税收债权结构上具有多元化性。从税收征管法的有关规定来看，税收债权包括税款本金、滞纳金和税收罚款，但企业破产法对于税收债权的范围并没有明确，但从《中华人民共和国税收征管管理条例》第50条 “纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算”的规定来看，未结清的税款应纳入税收债权，且基于税收是政府公共资金的来源，是政府运行收入基础，具有公益性，需要特别保护，故赋予其优先受偿的效力。至于税款滞纳金，本质上可以理解为债务人欠缴税款期间的资金占有费用，和普通债权的利息并无不同，在处理规则上，可以参照适用破产法关于受理破产申请时停止计付利息的规定，对于破产受理之前的滞纳金，可以作为破产债权，但因滞纳金与税款本身不同，最高人民法院2012年6月26日《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》通过司法解释的方式将其确定为普通债权，并未赋予其优先性；对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条的规定处理，即将其排除在普通债权之外。至于税收罚款，因其是税收行政机关对相对人违法行为采取的行政处罚措施，如果将尚未执行完毕的行政处罚作为破产债权，客观上等同于处罚全体债权人，应当对其做特殊处理。如日本破产法将罚款作为劣后债权，位于一般债权之后清偿[10]。在司法实践中，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条将其排除在破产债权之外，但同时规定，如税务机关申报，清算组或人民法院应当予以登记。这一点，直到2018年3月4日最高人民法院公布的《全国法院破产审判会议纪要》做了变更，其中第28规定，破产财产依照企业破产法第113条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权，即对于税收罚款，仍然可以作为劣后债权予以受偿。综上所述，对于税收债权，在破产程序中，存在以下几个层面：

1）所欠税款，优先于普通债权人受偿；    

2）破产案件受理之前所欠税款的滞纳金，作为普通债权受偿；            3）税收罚款，作为劣后债权，在破产财产依照破产法规定清偿后仍有剩余的，可以在民事惩罚性赔偿金清偿后，得到受偿。

关于税收债权的发生时间问题，破产程序中的税收债权应当是破产受理之前所发生的税收，至于破产程序受理之后发生的税收，无论是管理人继续决定继续履行合同还是破产财产的变价处分、甚至是重整计划执行中发生的税收，在本质上均属于管理人执行职务所发生的费用，应当参照共益债务处理，并非破产法意义上的税收债权。

二）税收债权的救济

税务机关申报债权后，由管理人进行审核并交债权人会议确认，结果上可以是确认债权，也可以是不确认债权，或者确认债权但不确认其优先性。当税收债权人或其他债权人对确认结果有异议的，一般通过债权确认诉讼解决。实务中，基于税收债权的特殊性，这类诉讼较少，但随着近年来破产程序的规范化、透明化，越来越多的破产税款争议诉至法院，通过诉讼的方式完成税收债权确认。

1.税收争议的解决机制

 税务争议，是指征纳主体及机关主体之间在税务活动中关于征税纳税、税收行政处罚、税收行政执行措施等方面产生的分歧[11]。按照税收征管法的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。但当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议，也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取《税收征收管理法》规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。因此，与普通行政行为的救济方式类似，我国税收争议的解决机制分争议的不同分为行政复议、行政诉讼两种，只不过对税收决定采取了先交纳或提供担保，然后复议，复议后再诉讼的方式。

2.税收债权确认争议解决路径

破产案件受理后，因涉及税务行政机关的行政权力，对税收债权确认结果存在争议时，争议解决途径根据税收机关是否作出法律文书，也有所不同。对于破产案件受理前，税收机关已经做出征收税款或行政处罚的法律文书，从尊重行政法律文书的效力的角度，税收机关以相关文书申报债权的，税收债权数额，应当根据文书的记载予以确认，如果管理人、利害关系人对文书有异议的，可以按照行政复议、行政诉讼的方式解决。对于破产受理之前，行政机关尚未作出征收决定、处罚决定等文书的，税收机关申报债权而发生争议的，如何解决，实践中，有两种截然不同的观点：一种观点认为，税收征收系税收机关的行政职权，债务人欠税的，税收机关可以通过征收决定、处罚决定的法律文书确认债权，管理人或其他利害关系人如有异议，则通过行政复议、行政诉讼的方式解决；另一种观点认为，进入破产程序后，税务机关职能参与破产程序，而不能再对债务人作出行政行为，如有争议，则通过债权确认衍生诉讼解决。笔者同意第二种观点，首先，按照行政法治原则，税收机关作为行政机关，只能按照法律规定行使职权，国务院税收征管法实施条例明确，纳税人破产的，税收机关只能通过参加破产程序追收税款，而非通过行政程序来行使，而破产程序则只能通过债权申报、确认和衍生诉讼的方式予以救济。其次，破产案件受理前后，债务人有本质的不同，债务人的存续的目的仅为破产（包括清算、和解、重整），其行为能力范围与正常经营情况下的企业有所不同，不应当适用正常经营状况下企业税收的行政程序。再次，从国外立法例来看，有的国家就直接规定，破产案件受理后，不能再对破产企业进行税收行政处置，如日本破产法第43条规定，“作出破产程序开始的决定后，不能对属于破产财团的财产进行国税滞纳处分”[12]。最后，从司法解释来看，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定，“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应当依法受理”，尽管该批复是针对滞纳金的问题，但其规定精神可以参照适用于破产程序中税收债权的确认和纠纷的解决。综上，纳税主体被法院裁定破产，税务机关发现尚欠税款，但在破产案件受理前未出具征收决定书的，应通过向破产企业管理人申报债权。管理人不予确认的，税务机关应当通过民事诉讼的方式要求确认税收债权。

3.税收债权的数额确认

对于税收债权数额确认，实践中因涉及税法和税收征管程序、细则，较为复杂。按照谁主张、谁举证的原则，税务机关申报税收债权的，应当对其债权的数额提供证据予以证明。在审核认定税款数额时，要根据应税货物、物品或行为的实际情况，按照税收征管法以及相关单行税法的规定，不仅要考虑应征税款数额，而且要考虑是否存在法定的减税、免税、退税等情况，对最终税收债权的数额进行认定。

三、税收债权的清偿顺序

破产企业的债权清偿顺序是指将破产企业的破产财产分配给债权人的先后顺序。债权清偿顺序关系到破产案件各方当事人特别是债权人的利益，尽管各国出于不同目的或者基于社会公共政策的考虑，对债权清偿顺序规定各不相同，但各国破产法律均对债权清偿顺序进行明确规定。对于税收债权的清偿顺序，尽管我国企业破产法作了规定，但鉴于企业破产法与税收征管法等相关法律规定不尽相同，尤其是对于税收债权与担保物权、法定优先权等的规定有必要进一步梳理、理清。

一）税法领域的税收优先权问题

所谓税收优先权，是指税务机关征收税款与其他债权的实现发生冲突时，税款的征收原则上优先于其他债权的实现。鉴于税收旨在维持国家正常活动，服务于公益目的，因而为了确保税收的征收，各国法律对于税收债权都采取了不同于普通债权的制度。我国《税收征收管理法》第45条第1款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”应当说，我国理论界对于税收债权优先于普通债权并无异议，存在争议的是，税收债权能否优先于附有担保物权的债权？一些学者认为，如果过分强调税收债权优先于私法上的债权受偿，可能妨害交易安全。毕竟抵押权等担保物权具有公示、公信效力，而税收债权的存在与否并无类似物权登记之公示制度，再加之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生，第三人无从知悉这种优先权所保障的债权数额。所以，不能认为税收优先权优于担保物权[13]。对于此种观点，笔者不能表示赞同，理由有二：首先，税收债权具有相当强的公示性，其产生、范围等均由法律规定，且《税收征收管理法》第46条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况” ，提供担保物权之人负有向接受担保物权的债权人说明欠税情况的义务，而该债权人亦有请求税务机关提供担保物权之人的欠税情况的权利，故税收债权的发生在一定期间内也是具有相当程度的可预测性的，不会对交易安全造成威胁。其次，从法律规定来看，我国采取法定主义原则，即物权的成立、变更、权限范围均由法律规定，根据物权法第170条规定，“担保物权人在债务人不能履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保物权优先受偿的权利，但法律另有规定的除外”，税收征管法作为最高立法机关颁布的法律，基于特殊政策的考虑，毋庸置疑可以对担保物权作出特别规定。

从税收征管法的规定来看，我国的税收优先权主要体现以下三个方面：1）税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。无担保债权是指未设定担保的债权，即债权人没有要求债务人以其财产设定抵押、质押等担保方式，以保证该债权的实现。如果纳税人既没有缴纳税款，又没有偿还对他人的未设定担保的债务，在这种情况下，应当首先保证国家税款的征收，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权，体现了公权优先的原则。但国家税收优先于无担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定情况作了特殊规定，为了与其他法律的规定相衔接，税收征管法又规定了“法律另有规定的除外”这一除外条款。2）国家税收与抵押权、质押权和留置权的关系。为了保证国家税收，同时为了保证交易的安全，保护正当债权人的利益，对国家税款与纳税人以其财产设定担保的债权，以二者发生的先后为标准确定二者的清偿顺序。3）明确了国家税款优先于罚款和没收违法所得。税收直接关系到国家的财政收入，关系到经济和社会的发展，纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

二）破产法上的税收优先权问题

对于破产债权清偿顺位问题，企业破产法第113条规定，“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”最高人民法院2018年3月4日发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条，进一步明确了破产债权的清偿原则和顺序，规定“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第113条第1款第1项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第113条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”从上述规定可以看出，我国破产法规定的破产债权的顺位为：1）破产费用、共益债务，2）职工债权、人身损害补偿性债权，3）社保债权和税收债权，4）普通债权，5）劣后债权。

对于税收债权，顺位则在普通债权之前，职工债权和人身损害赔偿债权之后。对于担保债权，根据企业破产法第一百零九条规定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，即优先于上述所有顺位的债权受偿，当然也优先于税收债权受偿。

三）税收征管法与企业破产法的协调适用

从上述分析可以看出，税收征管法和企业破产法对税收债权与担保债权优先顺位的规定不尽相同，导致在实践中在税收债权发生后设立担保物权情况下税收债权与担保债权孰优孰劣问题，争议较大。目前理论和实践中主要存在两种截然不同的观点：一是税收债权优先说。认为企业破产法与税收征管法在处理企业破产事务中是普通法与特别法的关系，在冲突的情况下，应当优先适用税收征管法的规定[14]，税收债权优先。二是担保债权优先说，该说认为，在破产领域，应当严格按照《企业破产法》的规定，无论担保物权成立先后，都优先于税收债权[15]。对此问题，笔者同意第二种观点，理由如下：

首先，从法律适用上看，特别法优于一般法。特别法是基于特殊理由，表现为一般法律规范例外的个别规范，系根据某种特殊情况和需要规定的调整某种特殊问题的法律规范[16]。在企业破产法中，因债务人系非正常经营状态下的企业，对于破产债权中税收债权这一特殊事项，有特别的规定，而税收征收管理法并没有对破产企业这一特殊主体做特别考虑，换而言之，仅就税收债权的顺位而言，税收征管法和企业破产法均有相应的规定，但就破产企业这一特殊主体而言，企业破产法属于税收征收管理法的特别法，应当优先适用。

其次，从税收法律法规的规定来看，税收征收管理法并没有对破产企业的税收债权问题作出明确，尽在其实施细则中明确由“主管税务机关参加清算”，也就是说，破产企业欠税问题，通过破产程序解决，在破产程序中，应当优先适用企业破产法及其规定。此外，根据文义解释，税收征收管理法第四十五条规定的是“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，仅规定在执行程序中，不能轻易地推广到破产程序中。

 再次，企业破产法关于债权顺位规定可以推导出担保物权优先。企业破产法规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。企业破产法第109条明确了担保债权可以就担保财产优先受偿，并在第113条中明确了其他债权的优先顺位，该顺位中明确了税收债权仅优先于普通债权，仅在企业破产法在第132条对企业破产法公布日前的职工债权不足清偿部分优先于担保债权予以明确规定，如果需要特别考虑，破产法会作出明确，对于没有明确的，应当严格按照第113条规定办理。

最后，在破产背景下适用《税收征收管理法》第45条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。在破产背景下适用税收征管法的规定，将抵押物变现金额用于清偿税收债权，会造成税收债权优先于破产费用、共益债务和人身损害赔偿债权、职工债权清偿，而企业破产法规定的清偿顺序是对各类债权所代表的利益进行衡量后的结果，这种清偿顺序变化违背了破产清偿顺位的立法价值，在一定程度上造成了破产债权清偿顺序的混乱，由此可见，《税收征管法》第45条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。《税收征管法》第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题，企业破产法的规定对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，应当优先使用。

 综上所述，无论担保物权成立前后，依法成立并生效的担保物权就担保物的价值在担保范围内应当优先于税务机关对破产企业税收债权受偿。