关于合理确定破产债权的清偿顺序与范围研究

    2006年的《破产法》与1986年的《破产法》相比，在对各种优先权的顺序安排上基本上沿用了二十年前破产法（试行）的安排，作出了与当时的规定基本一致的规定，甚至一些规定与1986年的《破产法》相比，有过之而无不及，忽视了随着时代的变迁必须考虑的一些因素，对于国际上通行的做法参考不够，尤其是普通破产债权的保护力度不够。为了加强对普通债权的保护，实现破产清算程序功能的公平，参考国外的经验，充分考虑我国的实际情况，对于职工债权和税收债权的清偿顺位有进一步研究的必要。

    1、对职工债权应当予以适当限制

    在2006年《破产法》的立法过程中，破产企业职工安置的问题成为争论最为激烈的问题之一，而且贯穿立法过程的始终。主要的争议在职工债权与有物的担保的债权在清偿顺位上谁应当更加优先。立法机关最终采取了新旧划断的方式来解决这一问题。即2006年《破产法》第132条的规定，“本法施行后，破产人在本法公布之日前所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，依照本法第一百一十三条的规定清偿后不足以清偿的部分，以本法第一百零九条规定的特定财产优先于对该特定财产享有担保权的权利人受偿。”对于政策性破产，采取了保留的态度，即破产法第133条的规定，“在本法施行前国务院规定的期限和范围内的国有企业实施破产的特殊事宜，按照国务院有关规定办理。”据此，在我国2006年的《破产法》中，在新法颁布之前破产企业所欠的职工债权与有物的担保的债权的清偿顺位上沿袭了国有企业政策性破产对于职工债权的处理方法，即在破产企业的财产不足以支付职工的基本债权之后，可以用有担保的财产进行清偿，这样债权人的别除权的实现就受到破产人所欠职工债权的影响。法律做出这样的规定，虽然基于优先保护劳动债权的需要，维护了破产企业职工的利益，有利于维护社会稳定，有其一定的合理性，但是从长远来看，这样的规定更具有临时性，这只是一项权宜之计。这样必然会损害到别除权人权利的行使，因为只有在破产财产的数额多于职工债权的数额，职工债权得到满足之后，别除权人才能行使自己的权利。笔者认为，借鉴国外的立法例，对职工债权进行合理界定，在期限和数额上进行必要的限制，不允许作任意扩大的解释，从而兼顾到后位债权人尤其是普通债权人的合法利益。

    2、对税收优先权应从严界定

    税收是满足公共需要的主要手段，具有很强的公益性。税收作为满足公益的最重要手段，应当优先予以保障。我国目前尚处于市场经济发展的初期阶段，财政对税收的依赖性较强，国家对于税收的需求也非常迫切，但是税收主要来源于企业的生产经营活动，来源于经营活动所创造的价值。当企业陷入破产境地时，其财务状况已经恶化，由于企业在总体上资不抵债，债权人的债权难以得到完全实现。在这种情况下，再赋予国家税收完全的优先受偿的地位，有国家与民争利之嫌，而且还会损害国家的税基，不利于经济的长远发展和税基的稳固。由于我国税收的广泛性、中央税收和地方税收分离的双层税收体制以及“费”向“税”的过渡，导致税收的内涵在一定程度上发生变异。对于税收的过度保护，会损害到顺位在后的债权人的合法权益。因此，对于税收是否赋予其优先权的地位以及在多大程度上赋予其优先权的地位值得探讨。从长远的角度来看，由于税收本身的强制性，尚且发生欠税的情形，必然有其特殊的原因，这些原因是否属于应当对于税收予以减免的情形，值得考虑。由此，在适当的时候应当取消税收优先受偿的权利，即如果破产企业存在欠税的情况，税收应当与其他债权一样，公平清偿。但是，就目前的情况而言，还不宜取消税收的优先受偿权，而是应当对税收优先权予以必要的限制。如对于欠税的期限和数额予以适当的限制，对所欠税款的本金与滞纳金应当区别对待等。而且从破产风险分担的角度讲，在企业破产时，国家也应当承担部分税款不能完全实现的风险，而不应当让风险全部由其他债权人承担，从而提高对于普通破产债权的保护力度。

    在目前法律规定的情况下，对于税收债权的优先性应当做限缩性的解释，如对于税收债权的清偿，由于是欠税，应当缴纳的税款中常常包括了滞纳金，但对于滞纳金是否也应当予以优先清偿，法律和司法解释均未作出明确的规定。根据有的学者的观点，对于税收债权的滞纳金的标准以及截止日期法律应作明确的规定，根据破产法对于破产债权的有关规定，从破产申请受理之日起应当停止计算滞纳金，而且对于在此日期之前的滞纳金也应当区别对待，即其中的补偿性的部分应当优先得到清偿，而惩罚性的部分则应当从破产债权中剔除，作为除斥债权来处理。笔者赞同这种观点。而税务机关有国家法律赋予其的强制征收的权力和手段，导致税收长期不能征缴到库，直至企业破产清算，或者存在税收应予减免的情况，或者存在税务机关的懈怠行为，由此增加的税款的滞纳金等附加费用全部由破产企业来承担，实际上是由破产债权人来承担，有失偏颇。因此，对于惩罚性的税收滞纳金不应当享有优先受偿的权利。这样就可以减少优先清偿的税收的数额，有利于提高普通破产债权的清偿率。  

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