房地产项目清算和注销环节中的18个涉税难题处理及例解

　　十七、所得税汇算不同于项目清算

　　2011年B项目竣工交付业主使用，当年实现销售收入3000万元，期间费用及可扣除税金为250万元，项目计税成本为4200万元。假设没有其他纳税调整项目，A房地产企业在B项目竣工清算年度，即2011年需要缴纳多少企业所得税？

　　A房地产企业财务人员认为，B项目竣工清算共计实现销售收入6000万元（1000＋2000＋3000），发生计税成本4200万元，项目期间费用及可扣除税金600万元（150＋200＋250），应纳税所得额＝6000－4200－600＝1200（万元），应缴企业所得税＝1200×25%＝300（万元），实际预缴企业所得税＝16.5＋25＝41.5（万元），项目竣工清算应补缴企业所得税＝300－41.5＝258.5（万元）。（提示：这种清算是错误的）

　　正确的项目清算办法：

　　第一，房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况，无论项目是否完工，无论开发产品是预售还是现售，都应当在当年度确认销售收入并汇算清缴企业所得税。上例中，A房地产企业2009年度、2010年度缴纳的企业所得税实质上是当年度汇算清缴的应纳税额，并非B项目完工前的预缴税额。

　　第二，企业销售未完工开发产品取得的销售收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。上例中，A房地产企业2009年销售收入对应的应纳税所得额＝1000×20%－150＝50（万元），2010年销售收入对应的应纳税所得额＝2000×15%－200＝100（万元）。

　　第三，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业的应纳税所得额。

　　B项目计税成本为4200万元，实际毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2009年、2010年实际毛利额与预计毛利额的差额分别为100万元[1000×（30%－20%）]和300万元[2000×（30%－15%）]，毛利差额400万元（100＋300）应当计入2011年度应纳税所得额。

　　第四，确定2011年度应纳税所得额＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（万元），应纳所得税＝1050×25%＝262.5（万元）。

　　以上计算结果与企业财务人员计算结果的差额＝262.5－258.5＝4（万元），形成此差异的原因在于房地产开发企业对于销售收入的理解不准确，将项目清算与所得税汇算相互混淆。该例中，清算仅指项目计税成本的最终结算，涵盖了3年的销售期间，而汇算指按照年度分别计算的企业所得税应纳税额，两者不能等同。

　　十八、注销中的土地增值税和企业所得税的处理

　　自2010年1月1日起，《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）就房地产开发企业注销前的企业所得税处理问题，进行了以下规定：

　　一、房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税：

　　（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：

　　各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）

　　本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

　　在这里应该注意两点：一是“注销当年汇算清缴出现亏损”是指根据财税【2009】60号文规定将整个清算期作为一个独立的纳税年度进行汇算清缴，由税务机关认可的亏损，并且此亏损是由于土地增值税清算税款导致的。二是“注销前项目开发各年度”是指土地增值税清算涉及的年度。三是符合以下条件之一，企业即可申请退税：

　　（1）土地增值税清算当年和企业注销当年汇算清缴都出现亏损；

　　（2）土地增值税清算当年出现亏损，且未在注销之前年度按税法规定弥补完毕的。

　　（二）项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

　　案例分析40

　　开发企业2012年9月项目全部竣工并销售完毕，10月进行土地增值税清算，整个项目实现土地增值税1490万元，补交土地增值税530万元，2012年度企业所得税汇算确认亏损1520万元。2013年1月1日企业注销清算，注销年度汇算清缴确认亏损98万元。2010年——2012年预交土地增值税分别为：100万元、800万元、60万元；各年分摊的土地增值税分别为：150万元、1250万元、90万元；各年交纳的企业所得税分别为：10万元、130万元、0万元。

　　1.2010年应调整的应纳税所得额：

　　150-100=50（万元）

　　应退企业所得税=50×25%=12.5（万元）

　　2010年仅交纳企业所得税10万元，2010年只能退税10万元。剩余的2.5万元所得税对应的所得额10万元作为亏损向以后年度结转。

　　2.2011年应调整的应纳税所得额：

　　1250-800=450（万元）

　　加上2010年转来的10万元

　　2011年应调整的应纳税所得额共为：

　　450+10=460（万元）

　　应退所得税额=460×25%=115（万元）

　　3.调整后，2012年度应纳税所得：

　　-1520+[150+1250-（100+800）]=-1020（万元）

　　即：调整后，2012年亏损1020万元。

　　（三）企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

　　接上例：若2012年度企业所得税汇算确认亏损430万元。

　　调整后，2012年度应纳税所得额：

　　-430+[150+1250-（100+800）]=70（万元）

　　2012年应补交企业所得税额：

　　70×25%=17.5（万元）

　　（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税。

　　二、企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目年度销售收入、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率等。

　　三、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。

　　某开发企业2007年预交土地增值税100万元，本年应分摊的土地增值税200万元，实际交纳企业所得税90万元，符合退税条件。

　　2007年应退企业所得税款：

　　（200-100）×33%=33（万元）

　　假设2007年实际交纳企业所得税19.8万元，其他条件不变。

　　2007年企业只能退税19.8万元。

　　不足退税的13.2万元（33-19.8=13.2）对应的应纳税所得40万元（13.2÷33%=40），应作为亏损向以后年度结转。

　　但这里有个问题，向以后年度结转的40万元亏损，在以后年度分摊计算退税时是按33%的税率还是按25%的税率计算？29号公告第一条第二款只规定“当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额”我认为应按33%的税率计算退税。

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