如何走出破产重整的税务认知“误区”（上）

破产重整是对可能或已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，不立即进行清算，在法院的主持和利害关系人的参与下，进行业务上的重组和债务调整，使之摆脱困境，从而获得恢复生机的机会。

关于破产重整的税务问题，破产重整企业、重整投资人以及管理人和税务机关等各方均认为，破产重整企业债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人不会产生过重的税收负担，这是真的吗？不幸的是，这里存在着一个严重的税务认知“误区”。事实上，如果各方对税务问题考虑不周和认知不清，整个破产重整价值也会因为税务认知“误区”大打折扣。

破产重整案例

2019年12月1日，人民法院作出民事裁定，批准A公司的重整计划，重整计划执行期限为12个月，即截至2020年11月30日。

负债情况

根据重整计划，A公司的负债总额为10亿元，其中包括有财产担保的债权3亿元、职工债权0.2亿元、普通债权5.8亿元和预计债权1亿元。另外，有仲裁未决且未申报的债权1亿元，该仲裁未决未申报债权系因A公司股东之间的投资纠纷而产生，主张由A公司承担连带责任。

重整投资

A公司通过重整引入B公司作为重组方，由重组方投入资金清偿债务得以摆脱债务危机。重组方B公司提供5亿元重整投资款，其中47,949万元用于支付A公司破产费用、共益债务（即为债权人、债务人的共同利益所负担的债务）以及清偿各类债务，2,051万元作为仲裁未决且未申报债权预留资金，如果仲裁最终生效裁决确认A公司不承担责任，追加清偿给债权人。重整涉及的破产费用、共益债务预计2,000万元，将按照实际发生金额随时优先支付。

债务清偿

1.有财产担保债权

有财产担保的债权金额合计3亿元，债权人可依法就担保财产在评估范围内优先受偿，不足受偿的债权部分纳入普通债权受偿。根据担保财产的评估结果，以上债权可就担保财产全额受偿。

2.职工债权

经管理人调查并公示的职工债权金额为0.2亿元，清偿率为100%。

3.普通债权

经法院裁定确认的普通债权金额合计5.8亿元，通过重组方支付的偿债资金受偿，重组方提供的偿债资金在优先受偿尚未支付的破产费用和共益债务、有财产担保的债权、职工债权受偿金额后，余额用于清偿普通债权。

仲裁未决且未申报的债权1亿元，纳入普通债权予以测算，A公司最终是否对此承担连带责任将以生效的裁决为准。

4.预计债权

预计债权金额合计1亿元，包括已经申报但债权尚未经法院裁定确认的债权0.8亿元和账面记载但未申报的债权0.2亿元。重整计划中，根据债权的性质，按照同类债权的受偿方案预留或提存相应的分配财产。

预计债权在依法得到确认后，按照重整计划规定的同类债权及受偿方案进行清偿。预计债权如已申报但最终未被确认的，为其预留或提存的货币资金将由A公司向经确认的其他普通债权人按债权额同比例追加分配；账面记载但未申报的预计债权，自重整计划执行完毕之日起三年内仍未申报的，为其预留的偿债资金将由A公司向经确认的其他普通债权人按照债权额同比例追加分配。

上述各类债权中减免的部分，根据《企业破产法》第九十四条的规定，自重整计划执行完毕时起，A公司不再承担清偿责任。

计划生效

法院依法裁定批准重整计划后，重整计划生效，生效日为2019年12月1日。

延期并更换重组方

A公司重整计划执行期限截至2020年11月30日，但受新冠疫情等客观原因影响，A公司未能在规定期限内执行完毕重整计划，经向法院申请裁定，延长A公司重整计划期限至2021年11月30日。

因重组方B公司资金原因，未按照重整计划规定提供足额偿债资金。C公司投资A公司破产重整业务，并取代B公司成为A公司重整计划中的重组方，享受重整计划中规定的重组方权利，履行重整计划中规定的重组方义务。

实际执行结果

1.仲裁所涉纠纷最终生效裁定确认A公司不承担责任，释放预留款2,051万元。

2.有财产担保债权3亿元、职工债权0.2亿元已优先全部受偿。

3.重整计划裁定批准后，补充裁定确认普通债权0.3亿元，从预计债权中调整到普通债权，普通债权合计6.1亿元，按照同等比例分配或提存15,492万元分配额。执行分配比例为25.40%。

4.预计债权中0.3亿元确认为普通债权，0.5亿元重整计划裁定批准后未予确认，剩余预计债权0.2亿元，按照同类债权的受偿方案预留或提存508万元分配额。执行分配比例为25.40%。

5.最终实际发生重整计划执行费及破产费用2,000万元。

A公司重整计划实际于2022年6月30日执行完毕。

税务认知问题

上述破产重整案例中，A公司债务合计为10亿元，重组方投入的5亿元扣除预计支付的破产费用、共益债务2,000万元和为仲裁未决且未申报债权预留资金2,051万元后，45,949万元用于清偿全部债务。自重整计划执行完毕时起，即2022年6月30日起，未被清偿的债务A公司不再承担清偿责任。

经过破产重整的A公司被豁免了部分债务，是否产生企业所得税纳税义务？如何缴纳企业所得税？

纳税义务

根据企业所得税法及其实施条例，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：其他收入。其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

财税〔2009〕59号文规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。因此，破产重整中债务人被豁免的债务应确认债务重组所得，按规定缴纳企业所得税。

2018年7月17日国家税务总局在《十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复》中表示，现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税。这样规定的主要考虑，一是债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。二是与债务人的债务重组所得相对应，债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞。三是债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担。

收入确认时间

1.税务规定

根据国税函〔2010〕79号文第二条规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

财税〔2009〕59号文件第十一条规定，若企业符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，需在重组业务完成当年进行备案，而根据国家税务总局公告2015年第48号规定，重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。债务重组，以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。

按照对现行税收政策规定的理解，有观点认为破产重整企业应在法院裁定书生效当年确认债务重组所得，符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的需在当年度及时备案。

2.会计意见

上述案例中，A公司重整计划裁定书于2019年12月1日生效，A公司在会计上是否应该在2019年度确认债务重组所得？

参考证监会2020年11月13日发布的《监管规则适用指引——会计类第1号》，由于部分上市公司因破产重整而进行债务重组交易，对何时确认债务重组收益的理解存在偏差和分歧，其处理意见为：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。因此，会计上基于谨慎性原则，于破产重整协议执行完毕后确认债务重组收益。

在上述案例中，重整计划执行过程及结果显然存在重大的不确定性，例如因新冠疫情等客观原因的影响，重整计划未能在规定期限内执行完毕，且重组方B公司因为资金原因无法提供足额重整投资款需更换重整投资人。此外，重整计划执行期间A公司仲裁未决未申报债权1亿元、预计债权1亿元的执行结果也存在不确定性。

3.税务观点

有税务观点认为[i]，对于破产重整案件而言，虽然不存在国税函〔2010〕79号所指的债务重组合同或者协议，但重整计划事实上发挥着债务重组合同或协议的作用，应按照规定于重整计划被法院批准生效年度确认收入的实现。

另有税务观点认为[ii]，重整计划生效，并不意味着按照重整计划豁免债务的行为同时生效，不应根据重整计划生效时间确认收入的实现。《企业破产法》规定，经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。《重整计划》中有关债务清偿的部分，可以视同债务重组合同，且这个合同是一个附条件的合同，只有当合同约定条件满足时，也即重整计划执行完毕、可确定债务人无需承担清偿责任时，债务重组合同才生效，企业才能确认债务重组所得。

综上所述，A公司重整计划于2019年12月1日生效，于2022年6月30日执行完毕，尚未确认债务重组所得。A公司以重整计划生效时点还是以重整计划执行完毕时点确认收入，将导致A公司确认的所得金额及纳税期限不同，企业所得税处理结果也就不同。若该案例被认定应在重整计划生效年度确认所得，还会产生未按照规定的期限缴纳税款的滞纳金及罚款问题。这就意味着重组方不仅承担着现实的重组责任，还承担着潜在的税务风险。这应该是目前重组各方普遍忽视的重要问题。

下期文章将进一步分析收入确认时间对企业所得税的具体影响及解决路径。

[i] 徐战成，《破产重整中债务重组的企业所得税处理规则》。

[ii] 柴成山、史宗明、覃韦英，“破产重整中债务重组所得能否递延纳税”，《中国税务报》，2019年12月27日。