如何走出破产重整的税务认知“误区”（下）

破产重整是对可能或已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，不立即进行清算，在法院的主持和利害关系人的参与下，进行业务上的重组和债务调整，使之摆脱困境，从而获得恢复生机的机会。

关于破产重整的税务问题，破产重整企业、重整投资人以及管理人和税务机关等各方均认为，破产重整企业债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人不会产生过重的税收负担，这是真的吗？不幸的是，这里存在着一个严重的税务认知“误区”。事实上，如果各方对税务问题考虑不周和认知不清，整个破产重整价值也会因为税务认知“误区”大打折扣。

在《案例解读|如何走出破产重整的税务认知“误区”（上）》中讲到了A公司应该于重整计划生效时还是重整计划执行完毕时确认收入，本期将分别从两个收入确认时间对A公司企业所得税的影响进行对比分析。

确认所得

根据财税〔2009〕59号文，一般性税务处理下，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。

债务清偿额

?

A公司在2019年12月1日重整计划生效时，由重整投资款5亿元扣除预计支付的破产费用、共益债务2,000万元和为仲裁未决且未申报债权预留资金2,051万元后，预计45,949万元用于清偿各类债务。

A公司在2022年6月30日重整计划执行完毕时，实际发生破产费用、共益债务2,000万，为仲裁未决且未申报债权预留资金2,051万元因仲裁生效A公司不承担责任而偿还其他各类债务，最终清偿各类债务4.8亿元。

债务的计税基础

?

A公司2019年资产负债表中负债账面价值为6亿元，与重整计划中的负债总额10亿元有较大差异。产生这部分差异，一是因为A公司应收账款、其他应收款负数余额未调整至应付账款和其他应付款；二是因为债权人在向法院申报债权时，申报了其债权对应的利息，法院予以确认，但A公司未作账务处理；三是由于A公司对外提供担保，由被担保债务的债权人申报债权形成。

上述第三项A公司担保的债务，根据《破产法司法解释（三）》第4条，保证人被裁定进入破产程序的，债权人有权申报其对保证人的保证债权。主债务未到期的，保证债权在保证人破产申请受理时视为到期。一般保证的保证人主张行使先诉抗辩权的，人民法院不予支持，但债权人在一般保证人破产程序中的分配额应予提存，待一般保证人应承担的保证责任确定后再按照破产清偿比例予以分配。

在此情况下，无法按照A公司负债的账面价值确认债务的计税基础，应以重整计划中法院裁定的A公司的实际负债金额作为计税基础。

债务重组所得

债务重组所得=债务清偿额-债务计税基础

1.A公司在2019年12月1日重整计划生效时确认收入

计划有财产担保债权和职工债权全部受偿。

经法院裁定确认的普通债权5.8亿元，计划按照20.51%的清偿率清偿11,897万元，预计确认债务重组所得46,103万元。

已经申报但债权尚未经法院裁定确认的债权0.8亿元和账面记载但未申报的债权0.2亿元作为预计负债，计划按照20.51%的清偿率提存2,051万元，预计确认债务重组所得7,949万元。

对于预计债权，虽然重整计划中按照普通债权的清偿率提存了分配额，但预计债权最终是否需要清偿存在不确定性，如已申报尚未经法院裁定确认的债权最终未被法院予以确认，则并不存在预计债权的清偿问题，也就无需确认其重组所得。因此，在重整计划生效时点，是难以确认预计债权对应的债务重组所得的。

2.A公司在2022年6月30日重整计划执行完毕时确认收入

在重整计划执行完毕时，有财产担保债权和职工债权实际全部受偿。

最终法院裁定确认普通债权6.1亿元，最终按照25.40%的清偿率实际清偿15,492万元，应确认债务重组所得45,508万元。

账面记载但未申报的债权0.2亿元作为预计债权，最终按照25.40%的清偿率实际提存508万元分配额，预计确认1,492万元债务重组所得。

在重整计划生效时确认收入和在重整计划执行完毕时确认收入，产生债务重组所得差异的原因在于，一是重整计划生效时为仲裁未决未申报债权预留的2,051万元，最终仲裁生效A公司不承担责任而释放该部分预留资金；二是0.5亿元的预计债权在重整计划裁定批准后未予确认，为其提存的1,026万元偿债资金用于向经确认的其他普通债权人按债权额同比例追加分配。

企业所得税应纳税额

A公司自2014年至今每年亏损1,000万元，应收D公司的1亿元往来款实际难以收回。

A公司在2019年重整计划生效年度未进行债务重组所得税务处理，未申报确认资产损失。

1. A公司在2019年12月1日重整计划生效时确认收入

若根据国税函〔2010〕79号文字面理解，A公司应该在2019年确认债务重组所得，普通债权部分应该确认债务重组所得46,103万元，预计债权部分暂无法确认债务重组所得，则A公司需要补缴企业所得税10,276万元。

根据《税收征管法》第三十二条，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。假设A公司能够于2022年10月1日补缴上述企业所得税税款，应加收滞纳金4,377万元。

综上，A公司在2019年重整计划生效时确认收入，需要补缴企业所得税税款及其滞纳金合计14,653万元。

2. A公司在2022年6月30日重整计划执行完毕时确认收入

重整计划中已申报尚未经法院裁定确认的预计债权0.8亿元，其中0.3亿元经法院裁定确认为普通债权，0.5亿元未被法院予以确认，普通债权部分合计应确认债务重组所得45,508万元。

为账面记载未申报的0.2亿元债权提存的508万元分配额不确认债务重组所得，自重整计划执行完毕之日起三年内仍未申报的，为其预留的偿债资金由A公司向经确认的其他普通债权人按债权额同比例追加分配。同时，作为企业确实无法偿付的应付款项，需确认为其他收入缴纳企业所得税。

A公司应于2022年确认债务重组所得45,508万元，A公司2017年至2021年每年产生亏损1,000万，最终实际发生重整计划执行费及破产费用2,000万元。

假设A公司难以收回的D公司应收款项1亿元，可以在2022年申请作为资产损失在税前扣除，且不考虑A公司其他收入及支出，则A公司2022年需要缴纳企业所得税7,500万元。

综上，由于重整计划执行过程和执行结果存在重大不确定性，按照重整计划生效时点确认的债务重组所得可能与实际执行结果存在较大的偏差，企业所得税税负也不同。

重组所得递延纳税

根据财税〔2009〕59号文第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

部分观点认为，按照上述政策规定，只有股权支付部分的债务重组所得可以适用5年递延纳税的政策，而A公司重整过程中以重组方的5亿元投资款用于支付破产费用和清偿债务，不涉及股权支付，因此不能适用递延纳税政策。

而相反的观点认为，如果将债务重组所得递延纳税政策限定在股权支付的前提下，不符合政策制定者扶持企业债务重组的本意。[i]由于债务重组的前提是债务人发生财务困难，债务人本就缺乏纳税资金，一次性纳税则会进一步阻碍重组业务的开展。

此外，根据《A06662 企业重组所得税特殊性税务处理报告表（债务重组）》，债务人用于偿付债务的资产公允价值包括现金、银行存款、非货币性资产和其他。由此可见，除股权支付外，货币资金支付在满足条件的情况下也可以适用递延纳税政策。

需注意的是，纳税人享受特殊性税务处理应在重组业务完成当年及时进行申报并提交相关资料，A公司只有在2022年6月30日重整计划执行完毕时确认收入，才有机会适用特殊性税务处理进行申报，债务重组所得45,508万元可在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。若在2019年12月1日重整计划生效时确认收入，由于当时并未作特殊性税务处理申报，只能按照一般性税务处理，需补缴企业所得税并加收滞纳金。

破产重整确认收入时间

经过上述案例分析，本文认为破产重整业务应当在重整计划执行完毕时确认收入，具体可从有效性、确定性和实操性等角度进行分析。

有效性

重整计划对重组企业、出资人、债权人和重组方均具有约束力，其中债权受偿方案部分可类比为债务重组合同或协议，但《企业破产法》规定重整计划债权受偿方案减免的债务，自计划执行完毕时起，不再承担清偿责任。因此，只有当重整计划执行完毕时，才能具有债务重组合同或协议的效果，才够确定被豁免的债务金额。

例如，若债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产，债权人在重整计划中作出的债权调整的承诺失去效力，则重整计划达不到重组合同或协议的效果。

确定性

法院裁定的重整计划与企业一般的债务重组合同或协议不同。一般的债务重组合同或协议中可由当事双方约定债务的让步金额，具有确定性。而企业进入破产重整后，债权债务关系复杂，清偿情况存在较大的不确定性。

根据《企业所得税法实施条例释义》的解释，“债务的豁免，即企业债务被债权人豁免，原来列为企业负债的部分相应消除，相当于企业获得了一笔收入将债务予以抵消，因此可计算为企业的收入。因债务的豁免是有具体金额的债权权益，因此可作为收入的货币形式”。因此，债务的豁免作为企业的货币性收入，应当满足固定性和确定性的特点。

重整计划执行过程中，实际清偿债务的资金和债务的计税基础均存在变动，只有在重整计划执行完毕时才能够最终确定。

实操性

重整计划经法院裁定批准后，由债务人负责执行，已接管财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务，管理人在重整计划规定的监督期内监督重整计划的执行。

重整计划生效，债务人执行重整计划，需要按照债权受偿方案向债权人清偿债务，在此时确认收入申报缴纳债务重组企业所得税，债务人缺少必要的纳税资金，可能会导致重整计划不能执行，最终导致债务人破产。

综上所述，国税函〔2010〕79号文对于债权人与债务人签署债务重组合同或协议的常规情况作出规定，明确债务人应在协议生效时确认收入的实现，但并未涵盖复杂情况即破产重整下的债务重组业务。参考《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）的规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。由于现行企业所得税相关法规并未对破产重整业务涉及的债务重组收入确认时间予以明确，因此，建议参考会计上的处理规定，在不确定性消除即重整计划执行完毕后确认债务重组收益。

破产重整意在帮助企业摆脱困境，恢复经营，最大程度保障债权人利益。市场上普遍认为破产重整企业资不抵债、经营困难、亏损较多因而不会产生过重的税收负担，但纳税义务确认时间、亏损弥补期限、特殊性税务处理等税务细节未被考虑，则很可能导致破产重整业务产生较重的税负，影响破产重整价值的实现和破产重整工作的推进。

因此，基于当前破产重整事项越来越多的现实情况，重整各方如何走出破产重整的税务认知“误区”，既需要税务机关熟悉实际业务，更需要实际操盘方掌握税务要点。

[i]郭垂平、王瑞琪、林文辉：《中国企业并购重组税收指南》，中国财政经济出版社。