企业并购重组引发的税务风险加大

　　二、境外非居民企业重组需要重点关注的税务问题

　　（一）申报义务

　　根据国税函[2009]698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》，境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供相关资料。

　　因此，非居民企业（实际控制方）在满足相关条件时，负有向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提交相关资料的义务。

　　（二）备案

　　根据国税函[2009]698号规定，非居民企业取得股权转让所得，符合财税[2009]59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。

　　因此，非居民企业通过特殊性重组间接转让境内股权，重组方有义务向相关主管税务机关备案。此处仍需注意的是如果非居民企业间接转让境内股权采用了特殊性重组的方式，其需要提交的材料与境内特殊性重组有所不同。根据国税函[2009]698号的规定，被并购方应当向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：

　　1. 股权转让合同或协议；

　　2. 境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；

　　3. 境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；

　　4. 境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；

　　5. 境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；

　　6. 税务机关要求的其他相关资料。

　　（三）公司被否定的风险

　　根据国税函[2009]698号规定，境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。

　　因此，非居民企业间接转让境内股权要避免境外控股公司被主管税务机关认定为不具有合理的商业目的的空壳公司，否则将会面临该境外控股公司被否认存在、股权转让交易被重新定性、甚至补缴税款的风险。如在扬州某公司的案例中，江苏省江都市国税局认定其香港公司仅仅只有形式，因而该扬州企业在中国负有纳税义务。最终，该扬州企业补缴了非居民企业所得税1.73亿元。

　　（四）合理的商业目的的判断

　　非居民企业间接转让境内股权风险防范的重中之重是要避免境外控股公司被主管税务机关认定为不具有合理的商业目的的空壳公司，换言之，也就是要证明设立的这些特殊目的公司具有合理的商业目的。

　　考察相关的案例，在扬州某公司的案例中，联合专家小组通过对购买协议及相关资料的深入分析、相互印证，认定该香港公司是“无雇员；无其他资产、负债；无其他投资；无其他经营业务”的空壳公司。此外，该结论也得到了其它证据的印证。即该交易购买方公司的美国母公司网站上正式宣布收购扬州某公司49%股份交易已经完成，新闻稿件详尽介绍了扬州某公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式，而交易的实质是为了购买扬州公司49%的股份。

　　另外，在2009年重庆某公司的案例中，重庆国税局也是认定其境外公司是一个不从事任何商业行为的壳公司，进而否认该公司的存在。最终，重庆国税局就该股权转让所得征收了98万元人民币的预提所得税。

　　因此，为避免境外公司被认定为不具有合理的商业目的的空壳公司，重组方在设计交易结构时务必注意境外公司必须为正常经营的公司，如具有一定的资产、办公机构、一定数量的员工；公司会偶尔的召开一些会议；并最好有一些资金的流动等。

　　为了便于主管税务机关对境外公司尽快作出相关认定，重组方应当主动的和税务机关进行沟通，并积极的提供境外公司的相关资料，争取早日获得相关认定。

　　并购重组所涉及的标的金额往往较大，尤其是非居民企业间接股权转让，如2011年日本某公司间接转让康师傅饮品（BVI）有限公司股权被要求缴纳企业所得税3.06亿元，最近该金额再创新高，即境外非居民企业BVI公司间接转让山西省一家能源有限公司股权产生的非居民企业所得税税款高达4.03亿元。因此，在税务稽查风险加大的背景下，并购重组方应当充分认识并购重组过程中的税务风险并应积极采取措施加以有效的防范，谨慎处理相关税务问题，并特别关注非居民企业间接股权转让的税务风险。

　　（作者简介：刘天永，华税律师事务所主任，税务律师，注册会计师，注册税务师，法学博士。）

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