“四步走”做好企业清算的所得税处理
作者：国家税务总局税务干部学院 时间：2013-08-29 阅读次数：3069 次 来自：中国税务网
企业清算是指企业解散后，依照法定程序，对企业的资产和债权债务关系进行全面清理，以了结其债权债务关系的经济活动。
一、企业清算所得税处理涉及的重要概念
（一）企业清算所得税处理的两个层面
企业在所得税方面存在两个层面的应税主体。一是企业层面，即注册成立的企业作为一个独立的所得税应税主体，应就其实际生产经营所得申报缴纳企业所得税；二是投资者层面，企业的投资者在所得税上也应作为一个独立的应税主体，需要就其投资取得的股息红利所得和投资转让所得缴纳所得税。如果投资者是企业，应缴纳企业所得税，如果投资者是个人，应缴纳个人所得税。
因此，企业注销后的所得税清算应包含这两个层面的内容。企业层面的主体确认清算所得，缴纳企业所得税。企业层面主体清算完成并向投资者进行财产分配后，投资者层面的主体需要就其取得的分配额确认股息所得和投资转让所得（或损失），分别按规定缴纳企业所得税或个人所得税。
（二）资产负债观下清算所得来源的实质
企业清算所得税处理中的核心问题是正确确认清算所得。根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）文的规定：清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费 债务清偿损益-弥补以前年度亏损。可以看出，在新企业所得税法下，财税[2009]60号文是站在资产负债观下来定义清算所得的来源的。资产负债观认为：收入和费用仅是资产和负债变化的结果，收入是资产的增加或负债的减少，费用是资产的减少或负债的增加。
将会计等式（资产=负债 所有者权益）变换后，可以得出以下公式：资产-负债=实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润。企业清算时，企业的实收资本、盈余公积、资本公积项目一般不再发生变动，因此得出清算所得来源的本质：资产-负债≈利润。在企业清算环节，这里的利润实际就表现为清算所得。从这个公式我们就可以看出，除弥补以前年度亏损外，企业的清算所得本质是来源于企业在清算环节资产、负债的变动。资产的净增加和负债的净减少产生清算所得，资产的净减少和负债的净增加产生清算损失。
（三）清算当期涉及的两个纳税年度
根据《中华人民共和国企业所得税法》的相关规定，企业应自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。同时，根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函[2009]684号）的规定，企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。
因此，企业在清算当期涉及到两个紧密相连的纳税年度。从企业清算当年的1月1日至企业终止生产经营之日，为一个纳税年度，在该纳税年度，纳税人办理的是当期生产经营所得企业所得税的汇算清缴。从企业终止生产经营之日至企业税务登记注销之日为清算期，清算期也是一个独立的纳税年度，在这个纳税年度，纳税人办理的是企业清算的所得税事项。两个纳税年度的分界线为“企业终止生产经营之日”，可按如下原则确定：1.企业章程规定的经营期限届满之日；2.企业股东会、股东大会或类似机构决议解散之日；3.企业依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销之日；4.企业被人民法院依法予以解散或宣告破产之日；5.有关法律、行政法规规定清算开始之日；6.企业因其他原因解散或进行清算之日。
二、企业清算所得税处理应分“四步走”
明确上述概念之后，在实际工作中做好企业清算的所得税处理，应按如下四个步骤进行：
1．完成清算当年年度所得税汇算清缴及以前年度税务事项的处理；
2．编制清算开始日的资产负债表；
3．根据企业清算环节资产、负债处理情况确认清算所得；
4．进行投资者清算的所得税处理。
下面通过案例具体说明如何运用这四个步骤，做好企业清算的所得税处理。
蓝赣化工有限公司（以下简称蓝赣公司）于2005年6月成立，注册资本1000万元（其中中星集团出资600万元，占60%；自然人王某出资400万元，占40%），截至2009年9月30日，累计留存收益8100万元。由于公司生产环节污染严重，环保部门要求该企业关停，股东会于2009年9月30日决定解散并注销蓝赣公司。
2009年9月30日，蓝赣公司资产负债表如下：
单位：万元
资产 金额 负债 金额
货币资金 550 短期借款 100
应收账款 350 应付账款 200
其他应收款 100 应付职工薪酬 50
存货 2600 应交税费 150
固定资产 6000 其他应付款 100
可供出售金融资产 400 负债总额 600
所有者权益 9400
实收资本 1000
资本公积 300
留存收益 8100
资产总额 10000
负债及所有者权益 10000
公司于2009年10月8日，成立清算组并对外公告，同时向税务机关书面报告。10月15日，公司向主管税务机关提交2009年度所得税汇算清缴申报表，现金补缴所得税20万元。
主管国、地税分局于10月18日到蓝赣公司进行税务检查，检查期限为2005年6月至2009年9月。10月20日检查结束，国税查补税款200万元、加收滞纳金20万元、罚款40万元；地税查补税款300万元、加收滞纳金30万元、罚款30万元。
清算期间共发生清算费用（不含相关税费）80万元。资产账面价值、计税基础、处置收入、应纳税费如下表：
单位：万元
资产 账面价值 计税基础 处置收入 应纳税费 备注
货币资金 550 550 550 0 发生坏账损失50万元
应收账款 350 320 300 0 符合税前扣除条件
其他应收款 100 100 0 0 不符合坏账损失税前扣除条件
存货 2600 2590 3200 598.4 增值税544万元，地税54.4万元。
固定资产 6000 5950 9000 600 增值税30万元，地税570万元。
可供出售金融资产 400 100 500 0
合计 10000 9610 13550 1198.4
注：1.表中存货及固定资产处置收入为不含增值税收入。
2.应付账款中有20万元因债权人注销无需支付。其他债务全部以现金偿还。
3.可供出售金融资产为该企业2006年1月在股票市场购买的股票。企业初始购买价款为100万元。截至2008年底，该企业可供出售金融资产的公允价值为400万元。企业资本公积300万元反映的是该企业可供出售金融资产的公允价值变动。
4．对于资产计税基础，实际工作中需要根据税务、会计处理差异确定，这里笔者直接给出。同时，为简化计算，对资产变卖环节的税收问题，也直接给出。实际清算中，资产变卖中涉及的各项税收问题应根据具体税收法规确定。
除上述资料外，无其他纳税调整项目。
四个步骤：
第一步：完成清算当年年度所得税汇算以及以前年度税务事项的处理。
2009年1月1日至9月30日为一个独立的纳税年度，应进行2009年度企业所得税汇算清缴。最终汇算清缴补税20万元，企业已用现金缴纳。
2009年10月18日，国地税对企业以往年度税收事项进行检查，检查期限为2005年6月至2009年9月。10月20日检查结束，国税查补税款200万元、加收滞纳金20万元、罚款40万元；地税查补税款300万元、加收滞纳金30万元、罚款30万元。企业尚未缴纳，合计620万元分别在会计科目“利润分配—未分配利润”借方和“应交税费“、”其他应交款“的贷方显示。
至此，在企业所得税清算前，蓝赣公司相关的税收事项已经全部处理完毕。进入下一步的企业所得税的清算。
第二步：编制清算开始日资产负债表。
资产 金额 负债 金额
货币资金 530 短期借款 100
应收账款 350 应付账款 200
其他应收款 100 应付职工薪酬 50
存货 2600 应交税费 650
固定资产 6000 其他应付款 100
可供出售金融资产 400 其他应交款（滞纳金 罚款） 120
负债总额 1220
所有者权益 8760
实收资本 1000
资本公积 300
留存收益 7460
资产总额 9980 负债及所有者权益 9980
第三步：根据企业清算环节资产、负债处理情况确认清算所得。
具体根据国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业清算所得税申报表》的通知（国税函[2009]388号）附表一和附表二来计算。将在第二步确认的资产、负债的账面价值分别填入附表一和附表二资产和负债的账面价值栏，分别在附表一和附表二中填入对应资产、负债的计税基础。将通过附表一和附表二计算出来的资产处置损益和债务清偿损益填入清算主表，计算出相关的清算所得和所得税。最终，得出清算所得的申报表中的内容如下：
类别 行次 项目 金额
1 资产处置损益（附表一） 3940
2 负债清偿损益（附表二） 20
应纳税所得额计算 3 清算费用 80
4 清算税金及附加 624.4
5 其他所得或支出 100
6 清算所得（1 2-3-4 5） 3355.6
7 免税收入
8 不征税收入
9 其他免税所得
10 弥补以前年度亏损
11 应纳税所得额（6-7-8-9-10） 3355.6
应纳所得税额计算 12 税率（25%） 25%
13 应纳所得税额（11×12） 838.9
14 减（免）企业所得税额
应补（退）所得税额计算 15 境外应补所得税额
16 境内外实际应纳所得税额（13-14 15）
17 以前纳税年度应补（退）所得税额
18 实际应补（退）所得税额（16 17） 838.9
注：其他所得或支出中的100万元反映的是100万元的其他应收款损失，不符合资产损失税前扣除条件而进行的纳税调整。
第四步：进行投资者清算的所得税处理。
首先要确认清算后新增会计利润。在清算分配中，相当于税后利润的分配部分作为股息所得，对于企业投资者而言是免税所得。
清算后新增会计税后利润=资产处置损益 债务清偿损益-清算费用-清算税费-清算所得税费用=（资产的可变现价值或交易价格-资产的账面价值 资本公积转入利润部分） （债务的账面价值-债务的清偿金额）-清算费用-清算税费-清算所得税费用=（13530-9980 300） （1220-1200）-80-624.4-838.9=2326.7（万元）
累积留存收益=7460 2326.7=9786.7（万元）
其次，确认剩余可用于分配的财产。
剩余可供分配的财产=资产的可变现价值或交易价格-负债清偿金额-清算费用-清算税金及附加-清算缴纳所得税额=13530-1200-80-624.4-838.9=10786.7（万元）
最后，计算投资者清算的所得税：
中星集团应得清算分配额：10786.7×60%=6472.02(万元)
中星集团应确认股息所得=9786.7×60%=5872.02（万元）
中星集团应确认股权转让所得=6472.02-5872.02-600=0（万元）
王某应得清算分配额=10786.7×40%=4314.68（万元）
王某应纳个人所得税=（4314.68-400）×20%=782.94（万元），税款由清算组代扣代缴。
三、企业清算所得税处理的注意事项
1.企业清算期间不是正常的生产经营期间，因此不得享受任何税收优惠政策，一律适用基本税率25%。
2.企业清算期间的资产处置损失，应根据《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知》（国税发[2009]88号）规定执行，除可以自行计算扣除的资产损失外，其他资产处置损失均应报主管税务机关审批后，方可在计算清算所得时扣除。
3.进入清算期的企业应将清算事项报主管税务机关备案。
4.企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。企业未按照规定期限办理纳税申报或者未按照规定期限缴纳税款的，应根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定加收滞纳金。
最后，需要和大家说明一下，本文讨论的只是企业一般清算的所得税处理，企业因破产清算涉及的所得税处理比较特殊，不在本文的讨论范围内。
作者单位：国家税务总局税务干部学院
该文已发《中国税务》杂志2013年第8期
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