论税收优惠政策与企业破产重整制度的结合

    1. 有利于企业重整成功

    有利于企业重整成功是税收优惠在企业破产重整中最为直接的价值体现。企业破产重整的基本方式就是破产企业的债权人互相让步，放弃部分债权或者推迟行使担保物权或债权，并制定实施重整计划以期企业能够得以继续经营，用未来现金流偿还有关债务。

    我国《企业破产法》113条第1款规定，破产财产在优先清除破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当列入职工个人账户的基本养老保险、基本社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（3）普通破产债权。从表面上看，本条规定的是劳动债权、税收债权、普通债权三者的清偿顺序问题。隐藏在三者的并列关系之后的是三种之间的可比性和共通性——三种都属于企业破产债权，只是前二者基于其特殊性优先于普通破产债权。这与《企业破产法（试行）》第37条规定的将税收债权独立于破产债权的规定明显不同。 因此，我国《企业破产法》上的“债权”不仅包括私法债权，也包括公法上的税收债权。既然税收债权是企业破产债权的一种，那么为实现破产企业重整目的而让步的各债权人中就应当包括税收债权的债权人，即政府。没有理由仅仅让除政府之外的其他破产企业的债权人为了兼顾公共利益和私人利益的实现而牺牲自己现实利益。因此从破产原理来看，政府有必要以对税收债务进行减免等方式参与企业破产重整。另外，破产企业重整成功是兼顾私人利益与社会公共利益的双赢结果，而促进和维护社会公共利益是政府的重要职责之一。从这个角度看政府应该在企业破产重组过程中积极履行自己促进和维护社会公共利益的职责，而推行税收优惠以便企业重整成功是一种可以考虑的手段。相反，若对于破产重整程序中有关企业不采取税收优惠政策，则会大大提高破产企业重组的成本，相应减少破产企业重组成功的可能性。

    2. 促进优胜劣汰的市场竞争规律更充分地发挥效果

    市场经济强调市场主体之间的充分自由的竞争，让市场决定企业的优胜劣汰。在优胜劣汰的过程中很重要的一点是确保优质企业不退出市场，退出市场的企业都是缺乏竞争力的劣质企业。从形式上看，破产企业只是一个法人主体，就是一个劣质企业。然而结合企业营业的相对独立性和企业合并分立的可能性来看，应当退出市场的“最佳”劣质企业应该是排除所有优质营业的纯粹的劣质企业，而破产企业中的优质营业部分应该通过分立、重组等方式尽可能保留下来。而对由破产企业中的优质营业分立、重组所构成的企业实施税收优惠政策则有利于这些分立重组后的优质营业的发展，促进各利益相关人的利益实现。破产企业中的优质营业应该独立出来这一目的的实现可以通过对重整后企业实施税收优惠政策。通过促进破产企业中的优质营业脱离原破产企业自立门户或者并入其他企业，最终使得破产企业中的优质营业得以保全，使得退出市场的企业营业都是彻底的劣质营业。如果没有税收优惠的吸引和激励，单纯依靠市场规律很难形成这样一个二次筛选机制。税收优惠的作用就在于引导其他企业重组并购破产企业的优质营业，淘汰真正的劣质企业营业。

    3. 促进市场主体退出机制与市场准入、经营机制形成一个有序的循环体系

    税收优惠很重要的一个功能是引导企业向符合公共利益和政府规划的方向发展。由于我国处在经济结构转型时期，税收优惠的这一功能就显得更加重要。政府通过税收优惠既可以促进破产企业营业中符合经济体制改革需要的企业营业得以保存，又有利于引导其他战略投资企业对于符合国家经济体制改革需要的企业营业的并购重组，最终实现国家宏观调控的目的。从企业“准入——经营——退出——再进入”的循环体系的角度来看，破产企业重组制度实际上是将市场退出机制与市场的再次准入和经营衔接起来的重要环节。它能使破产企业中的优质营业再次进入市场竞争的循环体系中，有利于社会资源最大化，也符合科学发展观的要求。如果说“准入——经营——退出”的链条是市场经济优胜劣汰的结果，那么将市场退出机制与市场再进入连接起来形成一个循环则是现代企业破产重整制度对市场经济的完善的一大贡献。在这个重要的环节中税收优惠政策能够将国家的调控引入这一循环，并使之运行得更加顺畅、协调，甚至在一定程度上决定着这一循环能否开始和持续。

    税收优惠在企业破产重整制度中的运用不仅具有上述理论价值，更具有得到广泛认同的实践意义。目前，世界上已有许多国家对于企业破产重整采取了各种形式的税收优惠政策。破产重整中税收债权减免是目前许多发达国家采用的一项基本制度，如英美法系的美国、英国、加拿大等国和大陆法系的德国、法国、日本等国均以不同方式将税收债权减免纳入破产制度或者税收制度。在众多发展中国家，也开始出现类似的运用。例如2010年11月26日，乌兹别克斯坦总统签署的《关于2011-2015年进一步改革金融银行体系、提高稳定性及获得高级国际评级指标的优先方向》的总统令也给予在被移交商业银行的破产企业财产基础上建立的经营实体将享受一系列税收优惠政策。这些政策主要包括：自2011年1月1日起，对上述企业进口政府批准清单中乌本国不生产的、用于企业现代化改造和扩大生产的原材料和配件2年内免除海关税费(手续费除外)；在向战略投资者出售之日起3年内，享受2008年11月19日№Р-4010号总统令第二条规定的税收优惠政策。根据上述文件规定，对由商业银行在破产企业财产基础上建立的经营实体，在向战略投资者出售前，免除利润税、统一税、财产税、土地税，但期限不超过其国家注册后的3年，并将所免缴资金专项用于企业技术设备革新和现代化改造。此外，由商业银行成立的管理公司在其国家注册后的2年内，免除利润税和统一税。而2010年1-9月，在乌商业银行接收的144家破产企业中，132家恢复生产，其中61家向战略投资者出售。同期，乌商业银行向上述企业投资1817亿苏姆(约1.1亿美元)，使企业产值扩大至3447亿苏姆(约2.1亿美元)，出口额扩大至1.58亿美元，创造就业岗位2.2万个。 乌兹别克斯坦对破产重组企业的税收优惠政策不仅顺利帮助了濒临破产的企业获得了再生机会，同时也实现了国家预期的宏观调控目的并实现了公共利益，可谓一举两得。

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