徐战成：企业破产程序中的涉税问题
作者：徐战成 时间：2016-06-20 阅读次数：13842 次 来自：小税官杂记
二、税收债权的优先性
（一）欠税对普通债权的优先性
根据《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后的清偿顺序为：(一)职工工资等职工债权；(二)社保费和欠税；(三)普通破产债权。
在这里，税款优先于无担保债权没有异议，但没有提及税款和有担保债权的优先级，也没有提及税款滞纳金问题。也许有人认为，税款和有担保债权之间的优先级，压根不成为一个问题，因为破产法第一百一十三条压根没提到有担保债权，有担保债权就不属于破产财产的范围，应先于破产费用和共益债务清偿。我认为，这个观点值得商榷，因为《税收征收管理法》提到了二者的比较。
（二）欠税对有担保债权的优先性
《税收征收管理法》第四十五条：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。
这么表述，可以理解为税款与有担保债权处于同一级次，根据发生时间确认哪个更为优先。不过，这里是一般规定，没有考虑破产情形下的处理。而且，这里一刀切地认为，发生在抵押、质押和留置之前的欠税要先于执行，与《破产法》第三十七条有冲突。
《破产法》第三十七条规定，人民法院受理破产申请后，管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物。根据这条规定，如果管理人为了取回质物、留置物先清偿了这部分债务，你税务机关有权阻止吗？没有。破产是一种非常态情形，破产法属于特别规定，应优先适用。
所以说，在质押和留置两种担保方式下，如果管理人实施了清偿取回行为，那么《征管法》第四十五条基本上就等于被“架空”了。不过，在抵押担保方式下，毕竟标的物没有被转移占有，税务机关对于这种情况下的优先权还是可以试一试的。
另外，该如何理解第四十五条规定的欠税公告？我认为，这只是一种欠税管理手段，客观上对其他债权人和潜在债权人确实也有一种提醒作用。理论上说，你债权人看到了公告，可以自主决定要不要及时催收、要不要继续合作，这体现了对债权人的保护。但是，如果税务机关没有定期公告，会不会就丧失了税收优先权呢？我认为不会。首先，税收优先权的成立并没有附加必须公告的前提条件，也没有规定不公告的法律后果；其次，可以用另外一个比较极端的例子来类比，假如破产受理后发现了偷税骗税行为，这种情况下同样需要追缴欠税，同样是一种税收债权，这种情况下，当初根本就没办法公告。
（三）税款滞纳金的优先性
《税收征管法》和《破产法》都没有提及税款滞纳金问题。
按照国家税务总局的相关文件精神，滞纳金和税款是作为同一件事情对待的，具有同等优先权。比如，《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）认为，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。需要注意的是，这里的语境是一般情形，没有特别说明破产情形下有没有例外。
在破产情形下，最高法院并不认同国税总局的说法。在前面提到的《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中，最高法院就认为，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。也就是说，只有欠税本身享有优先权，而滞纳金不享有优先权。
三、破产程序中的纳税义务
（一）注销程序
从破产程序来看，不管是按照《征管法实施细则》口径还最高法院司法解释的口径，税务机关申报的债权，只是申报日之前或者破产受理日前产生的欠税及滞纳金，而在破产清算程序中处置资产时，还会产生新的税款。这种新的税款，属于破产法第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，即破产费用。而破产费用的清偿方式是随时清偿、最先清偿。因此，有必要将税收债权按照时间段分割为两个部分。第一部分按照债权申报程序，第二部分归入破产费用，最优先支付。二者泾渭分明、清清爽爽。
破产和注销虽然联系密切，但并不是破产了就万事大吉了。根据《破产法》规定，破产程序终结后，由清算组向破产企业原登记机关办理注销登记。这里的登记机关，包括既包括工商局，也包括税务局。根据《征管法实施细则》规定，纳税人破产注销的，注销顺序是先税务、后工商，之后法人的主体资格才算消亡。所以说，工商注销前，必须先把税务这边处理干净。
（二）清算中的纳税义务
根据《破产法》第一百一十二条规定：“变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是，债权人会议另有决议的除外。”除了资产拍卖，还可能存在直接用资产抵债。在清算程序中，无论是资产拍卖还是资产抵债，都会产生纳税义务。前者容易理解，后者与人们通常理解的“销售”概念不一致，没有资金流的产生。但为什么也有纳税义务呢？这里需要辨析两个概念：销售与视同销售。下面以与企业破产联系最为密切的增值税和企业所得税为例。
在增值税上，“销售”的概念是广义的。根据《增值税暂行条例实施细则》的解释：销售货物，是指有偿转让货物的所有权；有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。取得货币，就是正常销售；取得货物，就是以物易物，比如拿自己的电视换别人的冰箱；取得其他经济利益，比如债务豁免。这些都算销售。营改增后，虽然增值税的涵盖范围扩大，但对于销售的定义内涵没变。所以说，在增值税上，只要有相应的经济利益，都属于销售的范畴。拿资产去抵债，必然是取得经济利益的一种形式，应该依法纳税。
在企业所得税上，《实施条例》明确规定了将货物用于“偿债”属于“视同销售”。根据条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及偿债等用途的，应当视同销售。需要注意的是，将货物用于“偿债”的“视同销售”，在确认视同销售收入的同时，也允许扣减相应的视同销售成本。
所以说，不管是拍卖还是直接抵债，在税法上都作为销售对待，都会产生纳税义务。
（三）破产程序中的纳税申报
我们知道，增值税的纳税申报是通常按月进行的，也有按照季度申报的，对于不能按照固定期限纳税的，可以按次申报。对于破产企业来说，是按期还是按次，增值税的纳税申报没有明确规定。我认为，在进入破产程序后，还是应该延续原先的申报方式，以前按月的，还是按月；以前按季度的，还是按季度。即便是这个期间没有发生业务、没有产生税款，也要做零申报。没有按时申报的，税法规定了相应的行为罚，税务机关可以进行处罚。
对于企业所得税来说，有明确的特殊规定。我们知道，持续经营是会计上的基本假设，在所得税法上也一样。一般情况下，企业所得税是按季度预缴、按年度汇算清缴，纳税人应当在每年的5月31日前，对上年度企业所得税进行汇算清缴。但是，假如企业要破产了，不再持续经营了，那么就要特殊情况特殊处理。所以，《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号）对汇算清缴的规定也考虑了一般情况和特殊情况，即：一般情况下是纳税年度终了后5个月内进行汇算清缴；在年度中间破产等终止生产经营情形的，应在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴。《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，企业不再持续经营需要需要清算的，应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
（四）破产管理人的涉税职责
企业进入破产程序后，财产、印章和账簿、文书等资料由管理人接管、内部管理事务由管理人决定、财产由管理人管理和处分，就等于说，对于企业的大小事务，企业不再有发言权，而是由管理人全权负责。虽然企业还是法定的纳税义务人，但是纳税申报事项可以由他人代办。况且，在破产程序中，企业已经丧失了相应的权利，当然也没有能力继续履行纳税申报和缴税等相应义务，按道理来说也应该由管理人来履行这个义务。
不过，破产法第二十五条详细列举了管理人职责范围，唯独没有涉税事项。我觉得，既然清算中新产生的税款属于破产费用，应该最优先清偿，这就可以推导出，管理人有义务先将这一部分“分配”给税务机关。另外，国家税务总局对最高人民法院的一份复函（国税函〔2005〕869号）中也明确，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；税收具有优先权；鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。这可以作为一个佐证。
所以，管理人应当树立一个观念：清算破产财产，第一件事就是交税。否则就没有尽到勤勉职责。你要是不交税，如果标的物是不动产，下家拿不到发票和完税凭证的话，还影响到人家的过户。
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