徐战成：企业破产程序中的涉税问题
作者：徐战成 时间：2016-06-20 阅读次数：13843 次 来自：小税官杂记
四、资产拍卖的税费转嫁
（一）购买方承担税费的合法性
司法拍卖中涉及的税费缴纳，是一个常见的难题。比如企业所得税、土地增值税等税费，纳税义务人为原资产所有人。然而，破产企业几乎都是资不抵债，即使拍卖了，也无法满足所有债权。尽管这个过程中产生的税费可以归入破产费用最优先清偿，但如果能通过其他方式“转嫁”，就再好不过了。
在拍卖的情况下，如果没有相关完税凭证，会影响购买者办理过户手续和账务处理。但又不能强制要求购买者缴纳，毕竟购买者不是纳税义务人。如果拍卖公告上载明，资产所有权转移中涉及的卖方税费由买方承担，是否具有法律效力？
有观点认为无效。理由是：第一，根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移；第二，国税函〔2005〕869号中明确，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。
对于第一个理由，我认为，该说法本身没错，但拍卖公告载明的税费承担条款，并没有改变纳税义务人的身份，只是关于税费实际承担者的规定。税费具有金钱给付特征，并不具有人身专属特性，因此，尽管纳税人的法定身份不能基于约定而改变，但税费的实际承担者却可以由当事人约定。合同实践中也普遍存在“包税”条款。同样的道理，在司法拍卖中，也可以约定购买者为相关税费的实际承担者。根据拍卖法及其实施细则，拍卖公告中应当载明参与竞买应当办理的手续以及需要公告的其他事项。因此，在拍卖公告中，只要载明了类似条款且竞买人参与了竞拍，就可以推定其同意该条款，理应依照约定承担相应税费。需要注意的是，公告中的相应条款要尽量做到明确、醒目，尽到告知义务。前段时间绍兴一家企业，竞拍一宗土地使用权，竞得后发现土地增值税受不了，发帖称被法院骗了，估计也是竞拍前没太把税费条款当回事儿。
对于第二个理由，我认为，约定由购买者承担税费也不违反国税函〔2005〕869号文件的精神。即便是由购买者负担税费，法定的纳税义务人还是原资产所有人，完税凭证上依然是该纳税人的名字。至于“人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”，税务机关考虑的是税款能否依法及时入库，至于实际上由谁来承担，税务机关无权干预。如果购买者愿意出这个钱，税务机关当然没有理由拒绝；如果无人愿意承担，则人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。从保护其他债权人的角度来看，若有他人代为缴纳，税务机关没有理由拒绝。
所以我认为，司法拍卖中关于税费承担主体的规定具有法律效力。事实上，在以往的案例中，有关税费负担约定的条款，得到过最高人民法院的认可。例如，在山西一家房地产开发有限公司与某重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案中，关于“包税”约定的法律效力，最高人民法院的判决书认为，虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款；税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定，因此有关税费承担的条款是有效的。
（二）交易价格是否需要还原
接下来的问题是，若购买者代为缴纳税费，交易价格是否需要还原为“含税价”呢？
在个人所得税法上，根据《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）规定，对于雇主全额为其雇员负担税款的，将雇员取得的不含税收入换算成应纳税所得额后，计算企业应代为缴纳的个人所得税税款。
在企业所得税法上，根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）规定，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。
那么，在司法拍卖中，若购买者代为缴纳税费，交易价格是否需要还原为“含税价”？我认为不需要。一是没有规定需要还原。上述需要还原的情形，都有明确规定，并且规定了相应的计算公式。而司法拍卖中的价格还原，没有依据可以操作。二是根据原理不应还原。上述需要还原的情形，款项来源为扣缴义务人一方，对于扣缴义务人来说，含税与不含税价格的关系仅仅为“左口袋”和“右口袋”的关系，是可以约定、自行调整的。而在司法拍卖中，不存在扣缴义务人，拍卖公司的身份也只是受托人，并且拍卖一旦成交，价格就固定了下来，无论税费负担者是谁，都与拍卖公司无关，拍卖公司即可以成交价为依据计算佣金。还原“含税”价格将导致更多的不确定性，因此不应还原。
（三）买方承担税费后可否税前扣除
这里再延伸一下：购买者代为缴纳的相关税费是否可以税前扣除呢？这个问题争议非常大。有人认为可以扣除，理由是所得税法及其实施条例中规定的“企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出”。我暂时保留意见。因为这个“有关的、合理的”，是一个不确定法律概念，解释的时候要把握好尺度。从形式上看，可在税前扣除的税费，需要有税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证作为扣除凭证。基于购买者承担相关税费并没有改变纳税义务人身份的原因，在税务机关开具的完税凭证上，纳税人仍是原标的物所有人，因此该凭证不能作为购买者的合法凭证。
五、破产受理前强制执行的税款和滞纳金配比
（一）税款滞纳金是如何计算的？
《征管法实施细则》第七十五条规定，加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
一般情况下，税务机关的征管系统会自动计算，不用人工来计算。但是，如前面所说，你税务局申报的债权，计算滞纳金的口径不按照法院的口径来，超过了破产受理日，你还在继续计算，那么，破产管理人和法院如何在破产受理日给你“强行切断”？债权金额如何调整为司法解释的口径？这就需要人工计算来验证。
以增值税的欠税为例。根据相关规定，纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。如果最后一天是法定假期的，自动顺延。假如不考虑法定假期情况，那么如果没有按时申报纳税，从次月第16日开始，按照每天万分之五计算上个所属期欠税的滞纳金。如果存在多笔欠税，那么按照每一笔欠税的发生时间，各自计算各自的滞纳金，一直计算到破产受理日为止，所有的税款和滞纳金叠加起来，就是按照司法解释口径确认的税收债权。
（二）欠税滞纳金能否超过欠税本身？
《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
按照目前每天万分之五的税款滞纳金利率，换算成年利率大约为18%，如果一笔欠税拖了五年多没交，那么滞纳金就可能超过欠税本身的数额了。如果一直拖到了破产，那么破产管理人要不要考虑上述滞纳金的“封顶”规定？我认为是不需要的。
2012年8月22日，国家税务总局在网站上关于该问题的回答是：“税收滞纳金的加收，按照税收征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按税收征管法的规定进行加收。”不过，国家税务总局只是回答不予适用封顶规定，但没有详细说明原因。如果我们冷静下来，从概念性质辨析、体系解释入手，综合考虑行政强制法、税收征管法和企业破产法等相关法律的规定，可以发现二者的区别。
第一、行政强制法中的滞纳金属于“执行罚”，是为了督促行政相对人及时履行行政机关所作出的决定；而税收征管法中的滞纳金则兼具补偿和督促的双重性质，且更偏向于利息功能。它的利率高于国家同期贷款利率。利率限度内的滞纳金，相当于利息，即资金占用费；超出利率限度的部分，则有督促的意图。另外，在企业破产法上，法院将税款滞纳金归入普通债权，并且破产受理日后就不再计算，跟一般的利息待遇没有差别。在新的征管法修订草案中，也将税款滞纳金的名称改成了税款利息。
第二、行政强制法中的滞纳金和税收征管法中的滞纳金，其生成要件和起算时点均不相同。行政强制法滞纳金自行政决定作出且当事人逾期不履行后产生并起算，而税收征管法滞纳金自纳税人未按期纳税时产生并起算。
第三、在行政机关的自由裁量权方面，二者也存在差异。《行政强制法》上的表述为“可以依法加处”，赋予了行政机关自由裁量权；而税款滞纳金是到期自动起算，并非税务机关特别加处的。
综上来看，两个滞纳金是完全不同的概念，在各自领域中发挥作用，当然也适用不同的条款。即，行政强制法的滞纳金依据行政决定产生，是逾期不履行而产生；税款滞纳金依据欠缴行为产生。行政强制法的滞纳金从法律文书载明日期届满后起算，税款滞纳金从欠缴之日起算。因此，税款滞纳金可以超过税款，上不封顶；逾期不履行税务处理决定所产生的加处的滞纳金，可按照行政强制法的规定，不得超过税款。所以，对于欠税利息性质的滞纳金，破产管理人不需要考虑“封顶”。
（三）强制执行金额不足时如何在税款和滞纳金之间配比？
在欠税发生后，进入破产程序前，如果税务机关有强制执行的情况，从纳税人账户上强制扣款，但是扣走的钱又不足以抵消欠税和滞纳金，那么这部分钱优先用来抵减欠税的本金呢，还是抵减滞纳金呢？或者是在欠税和滞纳金之间进行配比呢？
根据《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发[2004]66号）规定，纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。
我们举个简单的例子好了。如果纳税人有一笔欠税100万，每天滞纳金万分之五，也就是每天500元滞纳金，假如欠了1000天，产生滞纳金50万。这时，税务机关从纳税人账户上扣走了30万。我们来计算下这30万如何配比。
假设可以抵减的欠税是X，那么可以列一个简单的方程式：X+X*万分之五*1000=30万，求解得出X为20万。也就是说，扣走的这30万里面，抵减欠税20万，抵减滞纳金10万。并且，假如纳税人有多笔欠税，强制执行的扣款，按照时间顺序优先抵减最早的欠税。——其实，在扣款入库的时候，系统会自动配比计算。但特殊情况下也需要破产管理人手工验证。
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